Pasivos y Patrimonio

Esta Sección establece los principios para clasificar los instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio, y trata la contabilización de los instrumentos de patrimonio emitidos para individuos u otras partes que actúan en capacidad de inversores en instrumentos de patrimonio (es decir, en calidad de propietarios). La Sección 26 Pagos basados en Acciones trata la contabilización de una transacción en la que la entidad recibe bienes o servicios de empleados y de otros vendedores que actúan en calidad de vendedores de bienes y servicios (incluyendo los servicios a los empleados) como contraprestación por los instrumentos de patrimonio (incluyendo acciones u opciones sobre acciones).

Esta sección se aplicará cuando se clasifiquen todos los tipos de instrumentos financieros, excepto a:

El patrimonio es la participación residual en los activos de una entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. A efectos de esta sección, un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. El patrimonio incluye las inversiones hechas por los propietarios de la entidad, más los incrementos de esas inversiones, ganados a través de operaciones rentables y conservados para el uso en las operaciones de la entidad, menos las reducciones de las inversiones de los propietarios como resultado de operaciones no rentables y las distribuciones a los propietarios.

Una entidad clasificará un instrumento financiero como un pasivo financiero o como patrimonio de acuerdo con la esencia del acuerdo contractual, no simplemente por su forma legal, y de acuerdo con las definiciones de un pasivo financiero y de un instrumento de patrimonio. A menos que una entidad tenga un derecho incondicional a evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero para liquidar una obligación contractual, la obligación cumple la definición de un pasivo financiero, y se clasificará como tal, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con el párrafo 22.4.

Algunos instrumentos financieros que cumplen la definición de pasivo se clasifican como patrimonio porque representan el interés residual de los activos netos de la entidad:

Los siguientes son ejemplos de instrumentos que se clasifican como pasivos en lugar de como patrimonio:

Las participaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares son patrimonio si:

Una entidad reconocerá la emisión de acciones o de otros instrumentos de patrimonio como patrimonio cuando emita esos instrumentos y otra parte esté obligada a proporcionar efectivo u otros recursos a la entidad a cambio de éstos:

Una entidad medirá los instrumentos de patrimonio, distintos a los emitidos como parte de una combinación de negocios o los contabilizados de acuerdo con los párrafos 22.13 a 22.15B, al valor razonable del efectivo u otros recursos recibidos o por recibir, neto de costos de transacción. Si se aplaza el pago y el valor del dinero en el tiempo es material o tiene importancia relativa, la medición inicial se hará sobre la base del valor presente.

Una entidad contabilizará los costos de transacción de una transacción de patrimonio como una deducción del patrimonio. El impuesto a las ganancias relacionado con los costos de transacción se contabilizará de acuerdo con la Sección 29 Impuesto a las Ganancias.

Las leyes que sean aplicables determinarán cómo se presenta, en el estado de situación financiera, el incremento en el patrimonio que surge de la emisión de acciones u otros instrumentos de patrimonio. Por ejemplo, puede requerirse que el valor a la par (u otro valor nominal) de las acciones y el importe pagado en exceso del valor a la par se presenten de forma separada.

Una entidad aplicará los principios de los párrafos 22.7 a 22.10 a las emisiones de patrimonio por medio de ventas de opciones, derechos, certificados de opciones para compra de acciones (warrants) e instrumentos de patrimonio similares.

Una capitalización de ganancias o una emisión gratuita (conocida algunas veces como dividendo en forma de acciones) consiste en la entrega de nuevas acciones a los accionistas en proporción a sus acciones antiguas. Por ejemplo, una entidad puede dar a sus accionistas un dividendo de una acción por cada cinco acciones antiguas que tengan. Una división de acciones (conocido algunas veces como una subdivisión de acciones) es el fraccionamiento de cada una de las acciones existentes en múltiples acciones. Por ejemplo, en una división de acciones, cada accionista puede recibir una acción adicional por cada acción poseída. En algunos casos, las acciones previamente en circulación se cancelan y son reemplazadas por nuevas acciones. La capitalización de ganancias y emisiones gratuitas, así como las divisiones de acciones no cambian el patrimonio total. Una entidad reclasificará los importes dentro del patrimonio como lo requiera la legislación aplicable.

En la emisión de deuda convertible o de instrumentos financieros compuestos similares que contengan un componente de pasivo y un componente de patrimonio, una entidad distribuirá el producto entre el componente de pasivo y el componente de patrimonio. Para realizar la distribución, la entidad determinará primero el importe del componente de pasivo como el valor razonable de un pasivo similar que no tenga un componente de conversión o un componente de patrimonio asociado similar. La entidad distribuirá el importe residual como el componente de patrimonio. Los costos de la transacción se distribuirán entre el componente de deuda y el componente de patrimonio sobre la base de sus valores razonables relativos.

La entidad no revisará la distribución en un periodo posterior.

En periodos posteriores a la emisión de los instrumentos, la entidad contabilizará el componente de pasivo de la forma siguiente:

Una entidad puede renegociar las condiciones de un pasivo financiero con un acreedor suyo con el resultado de que cancela el pasivo total o parcialmente mediante la emisión de instrumentos de patrimonio para el acreedor. La emisión de instrumentos de patrimonio constituye la contraprestación pagada de acuerdo con el párrafo 11.38. Una entidad medirá los instrumentos de patrimonio emitidos a su valor razonable. Sin embargo, si el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos no puede medirse con fiabilidad sin esfuerzo o costo desproporcionado, dichos instrumentos de patrimonio deberán medirse al valor razonable del pasivo financiero cancelado. Una entidad dará de baja en cuentas el pasivo financiero, o parte de éste, de acuerdo con los párrafos 11.36 a 11.38.

Si parte de la contraprestación pagada está relacionada con una modificación de las condiciones de la parte del pasivo que permanece, la entidad distribuirá la contraprestación pagada entre la parte del pasivo cancelado y la parte del pasivo que queda pendiente. Esta distribución debe realizarse sobre una base razonable. Si el pasivo que permanece ha sido sustancialmente modificado, la entidad contabilizará la modificación como la cancelación del pasivo original y el reconocimiento de un pasivo nuevo conforme requiere el párrafo 11.37.

Una entidad no aplicará los párrafos 22.15A y 22.15B a transacciones en situaciones en las que:

Las acciones propias en cartera son instrumentos del patrimonio de una entidad que han sido emitidos y posteriormente readquiridos por ésta. Una entidad deducirá del patrimonio el valor razonable de la contraprestación entregada por las acciones propias en cartera. La entidad no reconocerá una ganancia o pérdida en resultados por la compra, venta, emisión o cancelación de acciones propias en cartera.

Una entidad reducirá del patrimonio el importe de las distribuciones a los propietarios (tenedores de sus instrumentos de patrimonio). El impuesto a las ganancias relacionado con la distribución a los propietarios se contabilizará de acuerdo con la Sección 29.

En ocasiones, una entidad distribuye activos distintos al efectivo a los propietarios ("distribuciones distintas al efectivo"). Cuando una entidad declare este tipo de distribución y tenga obligación de distribuir activos distintos al efectivo a los propietarios, reconocerá un pasivo. Medirá el pasivo al valor razonable de los activos a distribuir a menos que cumpla las condiciones del párrafo 22.18A. Al final de cada periodo sobre el que se informa, así como en la fecha de liquidación, la entidad revisará y ajustará el importe en libros del dividendo a pagar para reflejar los cambios en el valor razonable de los activos a distribuir, reconociendo cualquier variación en el patrimonio como ajuste al importe de la distribución. Cuando una entidad liquide el dividendo por pagar, reconocerá en el resultado del periodo la diferencia, si la hubiera, entre el importe en libros de los activos distribuidos y el importe en libros del dividendo por pagar.

Si el valor razonable de los activos distribuidos no puede medirse con fiabilidad sin esfuerzo o costo desproporcionado, el pasivo se medirá al importe en libros de los activos a distribuir. Si con anterioridad a la determinación el valor razonable de los activos a distribuir puede medirse con fiabilidad sin esfuerzo o costo desproporcionado, el pasivo se medirá nuevamente a valor razonable con el ajuste correspondiente realizado al importe de la distribución contabilizada de acuerdo con el párrafo 22.18.

Los párrafos 22.18 y 22.18A no se aplicarán a las distribuciones de activos distintos al efectivo que estén controlados finalmente por la misma parte o partes antes y después de la distribución. Esta exclusión se aplicará a los estados financieros separados, individuales y consolidados de la entidad que realice la distribución.

Si el valor razonable de los activos a distribuir, como se describe en los párrafos 22.18 y 22.18A, no puede medirse con fiabilidad sin esfuerzo o costo desproporcionado, la entidad revelará ese hecho y las razones por las que una medición del valor razonable fiable involucraría un esfuerzo o costo desproporcionado.

Este apéndice acompaña a la Sección 22, pero no forma parte de esta. Proporciona una guía para aplicar los requerimientos de los párrafos 22.13 a 22.15. El 1 de enero de 20X5, una entidad emite 500 bonos convertibles. Los bonos son emitidos a la par con un valor nominal de 100 u. m. por título y son por cinco años, sin costos de transacción. El importe total de la emisión es de 50.000 u. m. El interés es pagadero anualmente al final del periodo, a una tasa de interés anual del 4 por ciento. Cada bono es convertible, a discreción del emisor, en 25 acciones ordinarias en cualquier momento hasta el vencimiento. En el momento de la emisión de los bonos, la tasa de interés de mercado, para una deuda similar sin posibilidad de conversión, es del 6 por ciento. Cuando se emite el instrumento, primero se debe valorar el componente de pasivo, y la diferencia entre el importe total de la emisión (que es el valor razonable del instrumento en su totalidad) y el valor razonable del componente de pasivo se asigna al componente de patrimonio. El valor razonable del componente de pasivo se calcula mediante la determinación de su valor presente usando la tasa de descuento del 6 por ciento. Se ilustran los cálculos y los asientos en el libro diario: u. m. Importe de la emisión del bono (A) 50.000 Valor presente del principal al final de cinco años (véanse los cálculos) 37.363 Valor presente del interés pagadero anualmente al final del periodo de cinco años 8.425 Valor presente del pasivo, que es el valor razonable del componente de pasivo (B) 45.788 Valor residual, que es el valor razonable del componente de patrimonio (A) – (B) 4.212 El emisor de los bonos realiza el siguiente asiento en el libro diario por la emisión efectuada el 1 de enero de 20X5: Dr Efectivo 50.000 u. m. Cr Pasivo financiero – Bono convertible 45.788 u. m. Cr Patrimonio 4.212 u. m. El importe de 4.212 u. m. representa un descuento sobre la emisión de los bonos, de modo que el asiento también podría mostrarse como “bruto”: Dr Efectivo 50.000 u. m. Dr Descuento del bono 4.212 u. m. Cr Pasivo financiero – Bono convertible 50.000 u. m. Cr Patrimonio 4.212 u. m. Después de la emisión, el emisor amortizará el descuento del bono de acuerdo con la siguiente tabla: (a) Pago por intereses (u.m.) (b) Total Gastos por intereses (u. m.) = 6% x (e) (c) Amortización de descuento del bono (u. m.) = (b) – (a) (d) Descuento del bono (u. m.) = (d) – (c) (e) Pasivo neto (u. m.) = 50.000 – (d) 1/1/20X5 4.212 45.788 31/12/20X5 2.000 2.747 747 3.465 46.535 31/12/20X6 2.000 2.792 792 2.673 47.327 31/12/20X7 2.000 2.840 840 1.833 48.167 31/12/20X8 2.000 2.890 890 943 49.057 31/12/20X9 2.000 2.943 943 0 50.000 Totales 10.000 14.212 4.212 Al final de 20X5, el emisor realizaría el siguiente asiento en el libro diario: Dr Gastos por intereses 2.747 u. m. Cr Descuento del bono 747 u. m. Cr Efectivo 2.000 u. m. Cálculos Valor presente del principal de 50.000 u. m. al 6 por ciento 50.000 u. m./(1,06)^5 = 37.363 u. m. Valor presente de la anualidad por intereses de 2.000 u. m. (= 50.000 u. m. × 4 por ciento) a pagar al final de cada uno de los cinco años Los pagos de intereses anuales de 2.000 u. m. son una anualidad, un flujo de efectivo con un número limitado (n) de pagos periódicos (C), a cobrar en las fechas hasta a n. Para calcular el valor actual de esta anualidad, los pagos futuros se descuentan por la tasa de interés periódica (i) utilizando la siguiente fórmula: PV = (C/i) × [1 – (1/(1+i)^n)] Por lo tanto, el valor actual de los pagos de intereses de 2.000 u. m. es (2.000/0,06) × [1 – [(1/1,06)^5]] = 8.425 u. m. Este es equivalente a la suma de los valores presentes de los cinco pagos de 2.000 u. m. individuales, como sigue: u. m. Valor presente del pago por intereses a 31 de diciembre de 20X5 = 2.000/1,06 1.887 Valor presente del pago por intereses a 31 de diciembre de 20X6 = 2.000/1,06^2 1.780 Valor presente del pago por intereses a 31 de diciembre de 20X7 = 2.000/1,06^3 1.679 Valor presente del pago por intereses a 31 de diciembre de 20X8 = 2.000/1,06^4 1.584 Valor presente del pago por intereses a 31 de diciembre de 20X9 = 2.000/1,06^5 1.495 Total 8.425 Otra forma alternativa de hacer los cálculos es utilizar una tabla de valor presente de una anualidad ordinaria al final del periodo, cinco periodos, tasa de interés del 6 por ciento por periodo. (En Internet se pueden encontrar fácilmente estas tablas.) El factor del valor presente es 4.2124. La multiplicación de este factor por el pago anual de 2.000 u. m. determina el valor presente de 8.425 u. m.