Combinaciones de Negocios y Plusvalía

Esta sección se aplicará a una transacción u otro suceso que cumpla la definición de una combinación de negocios. Establece los requerimientos sobre cómo una adquirente reconoce y mide en sus estados financieros:

Esta sección no se aplicará a:

La entidad determinará si una operación u otro evento cumple la definición de combinación de negocios. Una combinación de negocios es una transacción u otro evento en el que una entidad (la adquirente) obtiene el control de uno o más negocios (la adquirida). Los párrafos 19A.1 a 19A.10 proporcionan guía sobre cómo determinar si la transacción u otro evento es una combinación de negocios. Si los activos adquiridos y los pasivos asumidos no constituyen un negocio, la entidad que informa contabilizará la transacción u otro suceso como una adquisición de activos.

Una adquirente puede obtener el control de una empresa adquirida de varias maneras—por ejemplo:

Una combinación de negocios puede estructurarse de varias maneras por razones legales, fiscales o de otro tipo. Ejemplos de estas estructuras incluyen transacciones u otros eventos en los que:

Una entidad contabilizará cada combinación de negocios mediante la aplicación del método de la adquisición.

Para la aplicación del método de adquisición, una entidad:

En cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan deberá identificarse como la adquirente.

La Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados se utilizará para identificar a la adquirente—es decir, para identificar la entidad que obtiene el control de otra entidad (la adquirida).

Si una entidad que aplica la Sección 9 no puede identificar claramente cuál de las entidades que se combinan es el adquirente, la entidad considerará los factores de los párrafos 19A.11 a 19A.15 para tomar esa determinación.

La adquirente identificará la fecha de adquisición—que es aquélla en la que la adquirente obtiene el control de la adquirida.

A la fecha de adquisición, la adquirente reconocerá, por separado de la plusvalía, los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida—excepto como se especifica en los párrafos 19.16 a 19.21. Una entidad adquirente reconocerá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos solo si:

La adquirente medirá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de su adquisición—excepto como se especifica en los párrafos 19.16 a 19.21.

Para cada combinación de negocios, la adquirente medirá en la fecha de adquisición cualquier participación no controladora en la adquirida por la parte proporcional de la participación no controladora en los importes reconocidos de los activos netos identificables de la adquirida.

Los párrafos 19.16 a 19.21 proporcionan excepciones a los principios de reconocimiento y medición establecidos en los párrafos 19.12 a 19.14 y especifican tanto las partidas para las que se proporcionan excepciones como la naturaleza de dichas excepciones.

Una adquirente reconocerá un activo intangible adquirido en una combinación de negocios si el activo cumple con los principios de reconocimiento establecidos en la Sección 18 Activos Intangibles distintos de la Plusvalía y el valor razonable del activo puede medirse de manera fiable sin costo o esfuerzo desproporcionado en la fecha de adquisición.

Si una adquirente asume un pasivo o un pasivo contingente en una combinación de negocios, y ese pasivo o pasivo contingente habría estado dentro del alcance de la Sección 21 Provisiones y Contingencias si la adquirente lo hubiera incurrido por separado, dicha adquirente aplicará el párrafo 21.6 para determinar si existe una obligación presente en la fecha de adquisición como resultado de eventos pasados.

La determinación de la existencia de una obligación presente, de acuerdo con el párrafo 19.17, dará lugar al reconocimiento de un pasivo contingente en la fecha de adquisición si:

Por lo tanto, la adquirente reconoce un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios en la fecha de adquisición, incluso si no es probable que la adquirente deba transferir beneficios económicos para liquidar la obligación presente. La adquirente no aplica los requerimientos de reconocimiento de los párrafos 21.4(b) y 21.12 a un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios.

Una adquirente reconocerá y medirá de acuerdo con la Sección 29 Impuesto a las Ganancias un activo por impuestos diferidos o un pasivo por impuestos diferidos que surja de los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios.

Una empresa adquirente reconocerá y medirá, de acuerdo con la Sección 28, Beneficios a los Empleados, un pasivo (o activo, si lo hubiera) relacionado con los acuerdos de beneficios a los empleados de la adquirida.

La adquirente reconocerá una plusvalía en la fecha de la adquisición medida como el exceso del apartado (a) sobre el (b) siguientes:

Ocasionalmente, una adquirente realizará una compra a precios muy ventajosos--una combinación de negocios en la que el importe del párrafo 19.22(b) exceda la suma de los importes especificados en el párrafo 19.22(a). Si queda un exceso después de la aplicación del párrafo 19.24 por parte de un adquirente, este reconocerá la ganancia resultante en el resultado del periodo en la fecha de adquisición. La ganancia se atribuirá a la adquirente.

Antes de reconocer una ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas, la adquirente reevaluará si ha identificado correctamente todos los activos adquiridos y todos los pasivos asumidos y reconocerá cualesquiera activos adicionales identificados en esta evaluación. A continuación, la entidad adquirente revisará los procedimientos utilizados para medir los importes que se requiere reconocer en la fecha de adquisición para:

Una entidad adquirente medirá la contraprestación transferida en una combinación de negocios al valor razonable. La adquirente calculará la contraprestación transferida como la suma de los valores razonables en la fecha de adquisición de los activos transferidos por la adquirente, los pasivos incurridos por la adquirente con los antiguos propietarios de la adquirida y los instrumentos patrimonio emitidos por la adquirente. Ejemplos de contraprestación incluyen efectivo, otros activos, un negocio o una subsidiaria de la adquirente, contraprestación contingente, instrumentos patrimonio ordinarios o preferentes, opciones y certificados para compra de acciones (warrants).

La contraprestación que una adquirente transfiere a cambio de la adquirida incluye cualquier activo o pasivo que proceda de un acuerdo de contraprestación contingente (véase el párrafo 19.25). La adquirente reconocerá el valor razonable en la fecha de adquisición de la contraprestación contingente como parte de la contraprestación transferida a cambio de la adquirida si el valor razonable de la contraprestación contingente puede medirse de forma fiable sin costo ni esfuerzo desproporcionado.

Si la entidad adquirente no puede medir de forma fiable el valor razonable de la contraprestación contingente en la fecha de adquisición sin incurrir en un costo ni esfuerzo desproporcionado, medirá la contraprestación contingente en la fecha de adquisición utilizando el importe más probable de la contraprestación. Posteriormente, la entidad adquirente no volverá a evaluar si la medición del valor razonable de la contraprestación contingente implica un costo ni esfuerzo desproporcionado [véase el párrafo 19.37(b)].

La entidad adquirente aplicará la Sección 22, Pasivos y Patrimonio, para clasificar una obligación de pagar una contraprestación contingente que sea un instrumento financiero como un pasivo financiero o como patrimonio. Una entidad adquirente clasificará un derecho a la devolución de una contraprestación previamente transferida como un activo. Los párrafos 19.36 y 19.37 establecen los requerimientos para la contabilización de la contraprestación contingente.

Algunas veces, una adquirente obtiene el control de una adquirida en la que tenía una participación en el patrimonio inmediatamente antes de la fecha de la adquisición. En este caso, la adquirente volverá a valorar su participación en el patrimonio previamente mantenido en la adquirida a su valor razonable en la fecha de adquisición y reconocerá la ganancia o pérdida resultante, si la hubiera, en el resultado del periodo.

Cuando una parte de un acuerdo conjunto obtiene el control de un negocio que es una operación controlada conjuntamente o un activo controlado conjuntamente inmediatamente antes de la fecha de adquisición, la transacción es una combinación de negocios realizada por etapas (una adquisición por etapas). La adquirente aplicará los requerimientos para una combinación de negocios lograda en etapas de acuerdo con el párrafo 19.29, incluyendo la revaluación de toda su participación previamente mantenida en la operación o el activo controlado conjuntamente.

Si la contabilidad inicial de una adquirente para una combinación de negocios está incompleta al final del periodo sobre el que se informa en el que la combinación ocurre, la adquirente reconocerá en sus estados financieros los importes provisionales de las partidas cuya contabilización está incompleta. En el plazo de doce meses a partir de la fecha de adquisición, la entidad adquirente ajustará retroactivamente los importes provisionales que haya reconocido como activos y pasivos, y reconocerá cualquier incorporación de activos y pasivos, para reflejar la nueva información que haya obtenido sobre cualquier hecho y circunstancia de relevancia que existiera en la fecha de adquisición. Cualquier ajuste afecta a la plusvalía adquirida o a cualquier ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas. Una vez transcurridos más de doce meses desde la fecha de adquisición, la entidad adquirente reconocerá los ajustes en la contabilización inicial de una combinación de negocios solo si corrige un error de acuerdo con la Sección 10 Políticas Contables, Estimaciones y Errores.

Son costos relacionados con la adquisición aquellos en que incurre una adquirente para llevar a cabo una combinación de negocios. La entidad adquirente contabilizará los costos relacionados con la adquisición por separado de la combinación de negocios, como gastos en los periodos en que se incurra en los costos y se reciban los servicios, con dos excepciones: la entidad adquirente reconocerá el costo de emisión de deuda de acuerdo con la Sección 11 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros y el costo de emisión de títulos de capital de acuerdo con la Sección 22.

Después del reconocimiento inicial, una adquirente aplicará las secciones aplicables de esta Norma a los activos adquiridos, los pasivos asumidos o incurridos y los instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación de negocios. Después del reconocimiento inicial, los párrafos 19.34 a 19.37 se aplican a:

Después de que una adquirente reconozca inicialmente la plusvalía adquirida en una combinación de negocios, dicha adquirente la medirá al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas. La adquirente aplicará:

Después de que una adquirente reconozca inicialmente un pasivo contingente en una combinación de negocios y hasta que el pasivo se liquide, cancele o expire, deberá valorar el pasivo al mayor de:

Los cambios resultantes de eventos posteriores a la fecha de adquisición (como cumplir un objetivo de ganancias, alcanzar un precio de acción específico o alcanzar un hito en un proyecto de investigación y desarrollo) no son ajustes del periodo de medición, excepto los cambios en el importe de la contraprestación contingente que son ajustes del periodo de medición de acuerdo con el párrafo 19.31. Una adquirente contabilizará los cambios en el importe de la contraprestación contingente que no sean ajustes del periodo de medición de acuerdo con el párrafo 19.37. Si la contraprestación contingente es:

Para cada combinación de negocios que ocurra durante el periodo sobre el que se informa, la adquirente revelará:

Una adquirente revelará las vidas útiles utilizadas para amortizar la plusvalía y una conciliación del importe en libros de la plusvalía al inicio y al final del periodo sobre el que se informa. La adquirente revelará por separado:

La conciliación establecida en el párrafo 19.39 no necesita ser presentada para periodos anteriores.

Para cada periodo sobre el que se informa después de la fecha de adquisición hasta que la entidad cobre, venda o pierda de otro modo el derecho a un activo de contraprestación contingente, o hasta que la entidad liquide un pasivo de contraprestación contingente o el pasivo se cancele o expire, la entidad revelará para cada combinación de negocios material o con importancia relativa y en conjunto para las combinaciones de negocios que sean individualmente no materiales o sin importancia relativa, pero colectivamente significativas:

Este Apéndice es una parte integral de la Sección 19. Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar bienes o servicios a clientes, que producen ingresos por inversiones (tales como dividendos o intereses) u otros ingresos procedentes de actividades ordinarias. Un negocio consiste en insumos y procesos aplicados a estos insumos que tienen la capacidad de contribuir a la creación de productos. Estos son los tres elementos de un negocio y sus definiciones:

El párrafo 19A.3 establece una prueba de concentración opcional para una evaluación simplificada de si un conjunto adquirido de actividades y activos es un negocio. Una entidad puede elegir si aplicar la prueba para cada transacción u otro evento. Si la prueba de concentración:

Cuando la prueba de concentración se cumple, significa que se determina que un conjunto adquirido de actividades y activos no es un negocio, ya que sustancialmente todo el valor razonable de los activos brutos adquiridos se concentra en un único activo identificable o grupo de activos identificables similares. A efectos de la prueba de concentración:

Aunque los negocios suelen tener productos, un conjunto integrado de actividades y activos puede no tener productos y seguir siendo considerado un negocio. Si un conjunto integrado de actividades y activos tiene dos elementos esenciales (los datos de entrada y los procesos aplicados a esos datos de entrada), puede ser llevado a cabo y gestionado para los fines identificados en la definición de negocio. Un negocio no necesita incluir todos los insumos o procesos que el vendedor utilizó para operar ese negocio. Sin embargo, para ser considerado un negocio, un conjunto integrado de actividades y activos incluye, como mínimo, un insumo y un proceso sustantivo, de manera que juntos contribuyan de forma significativa a la capacidad de elaborar productos. Los párrafos 19A.7 a 19A.10 especifican cómo evaluar si un proceso es esencial.

Si un conjunto adquirido de actividades y activos tiene productos, la continuación de los ingresos de actividades ordinarias no demuestra por sí sola que la adquirente haya adquirido tanto datos de entrada como un proceso sustantivo.

La determinación de si un conjunto particular de actividades y activos constituye un negocio se basa en si el conjunto integrado puede ser llevado a cabo y gestionado como un negocio por un participante en el mercado. No es relevante si un vendedor operó el conjunto como un negocio o si una adquirente tiene la intención de operar el conjunto como un negocio.

Los párrafos 19A.8 a 19A.10 explican cómo evaluar si un proceso adquirido es sustantivo dependiendo de si el conjunto adquirido de actividades y activos no tiene productos (párrafo 19A.9) o tiene productos (párrafo 19A.10). La Figura 19.1 resume cómo una entidad evalúa si un proceso adquirido es sustantivo. Figura 19.1—Cómo una entidad evalúa si un proceso adquirido es sustantivo ¿El conjunto adquirido de actividades y activos tiene productos en la fecha de adquisición? [Si la respuesta es No:] Se aplica el Párrafo 19A.9. ¿este incluye: - un proceso crítico adquirido; - acceso a una mano de obra organizada con habilidades para realizar este proceso; y - otros insumos que la plantilla de trabajadores puede convertir en productos? Si la respuesta es Sí: El proceso adquirido se considera sustantivo. Si la respuesta es No: El proceso adquirido no se considera sustantivo. [Si la respuesta es Sí:] Se aplica el Párrafo 19A.10. ¿este incluye: -un proceso crítico adquirido; y - acceso a una mano de obra organizada con habilidades para realizar este proceso? Si la respuesta es Sí: El proceso adquirido se considera sustantivo. Si la respuesta es No: ¿Incluye un proceso adquirido que contribuya de manera significativa a la capacidad de seguir generando productos, y que sea único o escaso, o difícil de reemplazar? Si la respuesta es Sí: El proceso adquirido se considera sustantivo. Si la respuesta es No: El proceso adquirido no se considera sustantivo.

Un ejemplo de un conjunto adquirido de actividades y activos que no tiene productos en la fecha de la adquisición es una entidad en su etapa inicial que no ha comenzado a generar ingresos de actividades ordinarias. Si un conjunto adquirido de actividades y activos genera ingresos de actividades ordinarias en la fecha de adquisición, se considera que tiene resultados en esa fecha. El conjunto adquirido tiene resultados incluso si posteriormente ya no generará ingresos de actividades ordinarias de clientes externos—por ejemplo, porque resultará integrado por un eventual adquirente.

Si un conjunto de actividades y activos no tiene productos en la fecha de la adquisición, un proceso adquirido (o grupo de procesos) se considera sustantivo solo si:

Si un conjunto de actividades y activos tiene productos en la fecha de la adquisición, un proceso adquirido (o grupo de procesos) se considera sustantivo si, al aplicarlo a un insumo o insumos adquiridos:

En una combinación de negocios efectuada principalmente mediante la transferencia de efectivo u otros activos o incurriendo en pasivos, la adquirente será generalmente la entidad que transfiere el efectivo u otros activos o que incurre en los pasivos.

En una combinación de negocios efectuada principalmente por intercambio de instrumentos de patrimonio, la adquirente será generalmente la entidad que emita sus instrumentos de patrimonio. Una entidad considera otros hechos y circunstancias pertinentes para identificar a la adquirente en una combinación de negocios efectuada mediante el intercambio de instrumentos de patrimonio. Por ejemplo, la adquirente suele ser la entidad, de entre las que se combinan:

La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyo tamaño (medido, por ejemplo en forma de activos, ingresos de actividades ordinarias o beneficios) es significativamente mayor que el de la otra u otras entidades que se combinan.

En una combinación de negocios que involucre a más de dos entidades, una entidad identifica a la adquirente considerando, entre otras cosas, cuál de las entidades que se combinan inició la combinación y el tamaño relativo de las entidades que se combinan.

Una nueva entidad formada para llevar a cabo una combinación de negocios no es necesariamente la adquirente. Si se forma una nueva entidad para emitir instrumentos de patrimonio con el fin de efectuar una combinación de negocios, una de las entidades que se combinan y que existía antes de la combinación de negocios es la adquirente, de acuerdo con el párrafo 19.10 y la guía de los párrafos 19A.11 a 19A.14. Por el contrario, una nueva entidad que transfiere efectivo u otros activos o incurre en pasivos como contraprestación

Una entidad contabilizará cada combinación de negocios aplicando el método de la adquisición. La aplicación del método de la adquisición requiere:

Para cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan se identificará como la adquirente. El adquirente es la entidad que combina que obtiene el control de la otra entidad que combina (es decir, la adquirida).

Si no se puede identificar con claridad una entidad que combina como la adquirente, otros factores que se indican a continuación se tendrán en cuenta para su determinación. En una combinación de negocios efectuada principalmente mediante la transferencia de efectivo u otros activos o incurriendo en pasivos, la adquirente es, por lo general, la entidad que transfiere el efectivo o los otros activos, o incurre en los pasivos.

En una combinación de negocios efectuada principalmente mediante el intercambio de participaciones en el patrimonio, la adquirente es, por lo general, la entidad que emite sus participaciones en el patrimonio. Sin embargo, en algunas combinaciones de negocios, denominadas combinaciones de negocios inversas, la entidad que emite los instrumentos de patrimonio es la adquirida. Por ejemplo, una adquisición inversa ocurre cuando una entidad privada hace que sus participaciones en el patrimonio se coticen en un mercado público a través de una “adquisición inversa”. Habitualmente, en esta transacción, la entidad cotizada (que a menudo se denomina “sociedad instrumental”) se convierte en una subsidiaria de la entidad no cotizada. En este caso, la entidad cotizada es la adquirida y la entidad no cotizada es la adquirente. El párrafo 19.12 proporciona una guía sobre la contabilización de las adquisiciones inversas.

La adquirente es, por lo general, la entidad que combina cuyo tamaño relativo (medido, por ejemplo, en función de los activos, los ingresos de actividades ordinarias o el resultado) es significativamente mayor que el de la otra entidad u otras entidades que se combinan.

En una combinación de negocios que involucra a más de dos entidades, la determinación de la adquirente deberá tener en cuenta, entre otras cosas, qué entidad de las que se combinan inició la combinación, así como el tamaño relativo de las entidades que se combinan. Una nueva entidad formada para efectuar una combinación de negocios no es necesariamente la adquirente. Si se ha formado una nueva entidad y ésta transfiere efectivo, otros activos o incurre en pasivos como contraprestación de la combinación de negocios, la nueva entidad puede ser la adquirente. Por el contrario, si una nueva entidad se ha formado y emite participaciones en el patrimonio para efectuar una combinación de negocios de entidades existentes, una de las entidades que se combinan que existía antes de la combinación de negocios puede ser la adquirente.