SIC-32 — Activos Intangibles — Costos de Sitios Web

Este ejemplo acompaña a la SIC-32, pero no forma parte de la misma. El objetivo del Apéndice es ilustrar ejemplos de desembolsos que se incurren durante cada una de las fases descritas en los párrafos 2 y 3 de la SIC-32, así como ilustrar la aplicación de la Interpretación, para ayudar a clarificar su significado. No se pretende incluir una relación detallada de desembolsos en los que podría incurrirse.

Fase / Naturaleza del desembolso Planificación • estudios de viabilidad • definición de las especificaciones de equipo y programas de cómputo • evaluación de productos y proveedores alternativos • selección de preferencias Tratamiento contable Se llevan a gastos en cuanto se incurren, según el párrafo 54 de la NIC 38. Fase / Naturaleza del desembolso Desarrollo de la infraestructura y de la aplicación • compra o desarrollo de equipo de cómputo • obtención de un nombre de dominio • desarrollo de programas de cómputo de operación (por ejemplo, sistema operativo y programas de operación del servidor) • desarrollo de códigos para la aplicación • instalación de aplicaciones desarrolladas en el servidor web • pruebas de fiabilidad Tratamiento contable Se aplican los requisitos de la NIC 16. Se lleva a gastos cuando se incurra en ellos, a menos que los desembolsos sean atribuidos directamente a la preparación del sitio web para operar en la forma prevista, y el sitio web satisfaga los criterios para reconocimiento de los párrafos 21 y 57 de la NIC 38(a). Fase / Naturaleza del desembolso Desarrollo de diseño gráfico • diseño de la apariencia (por ejemplo, el formato y el color) de las páginas web Tratamiento contable Se lleva a gastos cuando se incurra en ellos, a menos que los desembolsos sean atribuidos directamente a la preparación del sitio web para operar en la forma prevista, y el sitio web satisfaga los criterios para reconocimiento de los párrafos 21 y 57 de la NIC 38(a). Fase / Naturaleza del desembolso Desarrollo del contenido • creación, compra, preparación (por ejemplo, creación de enlaces e identificación de etiquetas), y carga de información, ya sea textual o gráfica, en el sitio web antes de completar el desarrollo del mismo; ejemplos de contenido incluyen información acerca de la entidad, acerca de los productos o servicios que ofrece para su venta, y tópicos para el acceso de suscriptores. Tratamiento contable Llevar a gastos cuando se incurran, según el párrafo 69(c) de la NIC 38, en la medida que se desarrolle el contenido con el fin de anunciar y promover los productos y servicios propios de la entidad (por ejemplo, fotografías digitales de productos). Se lleva a gastos cuando se incurra en ellos, a menos que los desembolsos sean atribuidos directamente a la preparación del sitio web para operar en la forma prevista, y el sitio web satisfaga los criterios para reconocimiento de los párrafos 21 y 57 de la NIC 38(a). Fase / Naturaleza del desembolso Operación • actualización del diseño y revisión del contenido • incorporación de nuevas funciones, características y contenido • registro del sitio web en los motores de búsqueda • realización de copias de seguridad • revisión de la seguridad de acceso • análisis del uso del sitio web Tratamiento contable Se evalúa si cumple la definición de activo intangible y los criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo 18 de la NIC 38 en cuyo caso el desembolso se reconoce en el importe en libros del activo sitio web. Fase / Naturaleza del desembolso Otros • desembolsos relacionados con la venta, administración y otros desembolsos generales, a menos que puedan ser directamente atribuidos a la preparación del sitio web para su uso • identificación clara de las ineficiencias y pérdidas operativas iniciales incurridas antes de que el sitio web alcance su rendimiento previsto (por ejemplo, falsas pruebas de arranque) • entrenamiento de los empleados que operan el sitio web Tratamiento contable Se llevan a gastos en cuanto se incurren, según los párrafos 65 a 70 de la NIC 38. (a) Todos los desembolsos para desarrollar un sitio web única o fundamentalmente para promover y anunciar los productos y servicios de una entidad se reconocen como gastos cuando se incurre en ellos de acuerdo con el párrafo 68 de la NIC 38. [Referencia: párrafos 7 a 10]

Estos Fundamentos de las Conclusiones acompañan a la SIC-32, pero no forman parte de la misma. [El texto original está marcado para recoger la revisión de la NIC 16 en 2003 y la posterior emisión de la NIIF 3: el texto nuevo está subrayado y el texto eliminado se ha tachado.]

Un activo intangible se define en el párrafo 87 de la NIC 38 como un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física que se posee para ser utilizado en la producción y suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad. El párrafo 98 de la NIC 38 cita a los programas de cómputo o aplicación como un ejemplo común de activo intangible. Por analogía, un sitio web es otro ejemplo de un activo intangible.

El párrafo 68 de la NIC 38 exige que los desembolsos sobre una partida intangible sean reconocidos como gastos cuando se incurra en ellos, a menos que formen parte del costo de un activo intangible que cumpla los criterios de reconocimiento contenidos en los párrafos 18 a 67 de la NIC 38. El párrafo 69 de la NIC 38 exige que los desembolsos por gastos de arranque (o costos de puesta en marcha de las actividades) sean reconocidos cuando se incurre en ellos. El desarrollo por una entidad de su propio sitio web, para el acceso interno o externo, no se considera como la puesta en marcha de una actividad, siempre que se dé lugar a un activo intangible generado internamente. Los requisitos y guías contenidos en los párrafos 52 a 67 de la NIC 38, junto con los requisitos generales descritos en el párrafo 21 de la NIC 38, para el reconocimiento y medición inicial de un activo intangible, son de aplicación a los desembolsos en que se incurra para el desarrollo del sitio web de una entidad. Según se describe en los párrafos 65 a 67 de la NIC 38, el costo de un sitio web reconocido como un activo intangible generado internamente comprende todos los desembolsos que pueden ser atribuidos directamente, o distribuidos sobre una base razonable y coherente, y que son necesarios para la creación, producción y preparación del activo para que sea capaz de operar en la forma deseada por la dirección para el uso al que está destinado.

El párrafo 54 de la NIC 38 exige que los desembolsos relacionados con la investigación (o con la fase de investigación de un proyecto interno) sean reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos. Los ejemplos que proporciona el párrafo 56 de la NIC 38 son similares a las actividades desarrolladas en la fase de Planificación del desarrollo de un sitio web. Consecuentemente, los desembolsos acometidos en la fase de Planificación del desarrollo de un sitio web se reconocen como gasto cuando se incurra en ellos.

El párrafo 57 de la NIC 38 obliga a reconocer el activo intangible surgido de la fase de desarrollo de un proyecto interno, solo si la entidad pueda demostrar el cumplimiento de los seis criterios especificados. Uno de los criterios consiste en demostrar que el sitio web generará beneficios económicos probables futuros (párrafo 57(d) de la NIC 38). El párrafo 60 de la NIC 38 indica que se satisface este criterio valorando los beneficios económicos que se recibirán del sitio web, usando para ello los principios de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, que considera el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados del funcionamiento continuo del sitio web. Los beneficios económicos futuros que fluyen de un activo intangible, según se establece en el párrafo 17 de la NIC 38, pueden incluir los ingresos de actividades ordinarias de la venta de productos o servicios, el ahorro de costos u otros beneficios derivados del uso del activo por parte de la entidad. Por tanto, los beneficios económicos futuros de un sitio web pueden ser estimados cuando éste sea capaz de generar ingresos de actividades ordinarias. Un sitio web, que se haya desarrollado sólo o fundamentalmente para anunciar y promover los productos propios de la entidad, no se reconocerá como un activo intangible, porque la entidad no puede demostrar que se vayan a producir beneficios económicos futuros. Consecuentemente, todos los desembolsos para desarrollar un sitio web única o fundamentalmente para promover y anunciar los productos y servicios de una entidad se reconocen como gastos cuando se incurre en ellos.

Según el párrafo 21 de la NIC 38, se reconoce un activo intangible si, y sólo si, satisface los criterios especificados. El párrafo 65 de la NIC 38 indica que el costo de un activo intangible generado internamente es la suma de los desembolsos en que se ha incurrido desde la fecha en que el activo intangible satisface por primera vez los criterios de reconocimiento especificados. Cuando una entidad adquiere o crea contenidos para propósitos distintos de anunciar o promover sus propios productos o servicios, puede ser posible identificar un activo intangible (por ejemplo, una licencia o un derecho de autor) separado de su sitio web. Sin embargo, no se procede a reconocer un activo separado cuando los desembolsos se asignan directamente o se distribuyen sobre una base razonable y coherente para la creación, producción y preparación de un sitio web para que sea capaz de operar en la forma deseada por la dirección para el uso al que está destinado — tales desembolsos se incluyen en el costo de desarrollo del sitio web.

El párrafo 69(c) de la NIC 38 exige que los desembolsos para actividades de publicidad y promoción sean reconocidos como un gasto cuando se incurre en ellos. Los desembolsos en los que se incurre para el desarrollo de contenidos que anuncian y promueven los productos y servicios de la entidad (por ejemplo, fotografías digitales de productos) forman parte de la actividad de publicidad y promoción, y consecuentemente se reconocen como un gasto cuando se incurre en ellos de acuerdo con el párrafo 69(c) de la NIC 38.

Una vez que se ha completado el desarrollo de un sitio web, la entidad comienza las actividades descritas en la fase de Operación. Los desembolsos posteriores, que se hagan para mejorar o mantener el sitio web de la entidad, se reconocen como gastos a medida que se incurren, a menos que satisfagan los criterios de reconocimiento contenidos en el párrafo 60 de la NIC 38. El párrafo 61 de la NIC 38 explica que si los desembolsos son necesarios para mantener el activo en su nivel inicial previsto de rendimiento, entonces tales desembolsos se reconocen como gastos cuando se incurre en ellos. Una vez completado el desarrollo de un sitio web, una entidad comienza las actividades descritas en la fase operativa. Los desembolsos posteriores para mejorar o mantener el sitio web de la propia entidad son reconocidos como un gasto cuando son incurridos, a menos que cumplan los criterios de reconocimiento recogidos en el párrafo 18 de la NIC 38. El párrafo 20 de la NIC 38 explica que es más probable que la mayoría de los desembolsos posteriores vayan a mantener los beneficios económicos futuros incorporados en un activo intangible existente, que cumplan la definición de activo intangible y el criterio de reconocimiento fijado en la NIC 38. Además, a menudo es más difícil atribuir un desembolso posterior directamente a un activo intangible determinado que a la entidad como un todo. Por tanto, sólo en raras ocasiones, los desembolsos posteriores—desembolsos efectuados tras el reconocimiento inicial de un activo intangible adquirido o después de completar un activo intangible generado internamente—se reconocerán en el importe en libros del activo.

Después de su reconocimiento inicial, los activos intangibles se miden aplicando los requisitos de los párrafos 72 a 87 de la NIC 38. El modelo de revaluación tratamiento alternativo permitido en el párrafo 75 de la NIC 38 sólo es aplicable cuando el valor razonable de un activo intangible pueda ser determinado por referencia a un mercado activo. Sin embargo, como es improbable que exista un mercado activo para sitios web, será aplicable el modelo de costo tratamiento por punto de referencia. Además, debido a que el párrafo 84 de la NIC 38 establece que un activo intangible siempre tiene una vida útil finita, un sitio web que sea reconocido como un activo se amortizará a lo largo del periodo que constituya la mejor estimación de su vida útil, según el párrafo 79 de la NIC 38. Como se indica en el párrafo 92 de la NIC 38, muchos activos intangibles son susceptibles de obsolescencia tecnológica, y dada la historia de rápidos cambios en la tecnología, la vida útil de un sitio web será corta.

Con posterioridad a la emisión del Marco Conceptual para la Información Financiera revisado en 2018 (Marco Conceptual de 2018), el Consejo emitió Modificaciones a las Referencias al Marco Conceptual en las Normas NIIF. En la SIC-32, ese documento sustituyó una referencia en el párrafo 5 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros adoptado por el Consejo en 2001 (Marco Conceptual) por una referencia al Marco Conceptual de 2018. El Consejo no espera que la sustitución tenga un efecto significativo sobre la aplicación de la Interpretación. El párrafo 5 describe la contabilización de los desembolsos excluidos del alcance de la Interpretación. Ese párrafo también señala que este tipo de desembolso—desembolso de un proveedor del servicio de alojamiento de Internet del sitio web de la entidad—se reconoce como un gasto, de forma que la modificación no afectará el tratamiento contable.

El Consejo observó que los comentarios de la gerencia cumplen la definición de “otra información financiera” descrita en el párrafo 7 del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera. Por ello, el Consejo decidió que los comentarios de la gerencia están dentro de los límites de la información financiera y del alcance del Marco Conceptual. Por consiguiente, los comentarios de la gerencia quedan también dentro del alcance y autoridad del Consejo.

El Documento de Práctica contiene un marco no vinculante para guiar la presentación de los comentarios de la gerencia. La intención del Consejo al emitir el Documento de Práctica es fomentar las buenas prácticas en la información relativa a los comentarios de la gerencia, permitiendo a la gerencia de una entidad ejercer su criterio para ajustar sus comentarios a las circunstancias particulares de la entidad.

Aunque el Documento de Práctica no es una NIIF y no es vinculante, el Consejo considera que promoverá la comparabilidad entre todas las entidades que presenten comentarios de la gerencia para acompañar sus estados financieros elaborados conforme a las NIIF, mejorando de este modo la utilidad de los informes financieros para los usuarios.

El Consejo consideró la opinión de que un documento de Práctica no vinculante no daría lugar a mejoras en la información financiera. Sin embargo, el Consejo decidió que un documento de práctica proporcionaría una guía útil para las entidades, y su aplicación flexible beneficiaría a las entidades en jurisdicciones que tengan requerimientos locales o de regulación. Además, el Consejo considera que un documento de práctica puede animar a las entidades que no acostumbran a presentar comentarios de la gerencia a proporcionarlos a los usuarios. La existencia de un documento de Práctica puede también animar a que algunas jurisdicciones lo adopten como propio.

El Consejo considera que el Documento de Práctica puede probar su utilidad para entidades que no acostumbran a presentar comentarios de la gerencia. Puede también ser útil para entidades que están ya habituadas a presentar informes que contienen comentarios por parte de la gerencia debido a requerimientos locales o regulaciones impuestas por los mercados en los que cotizan sus valores, siempre que el Documento de Práctica no entre en contradicción con dichos requerimientos o regulaciones. Por ello, el Consejo decidió que el Documento de Práctica podría aplicarse por entidades que presentan comentarios de la gerencia relacionados con estados financieros que han sido elaborados de acuerdo con las NIIF.

El Consejo decidió proporcionar guías sobre el contenido de los comentarios de la gerencia en forma de un documento de práctica no vinculante, en lugar de mediante una NIIF, porque considera que es prerrogativa de las jurisdicciones individuales realizar sus propias valoraciones sobre:

La decisión del Consejo de emitir un documento de práctica y no una NIIF significa que no se requiere que las entidades que aplican las NIIF cumplan con el Documento de Práctica, a menos que de forma específica les sea requerido en sus jurisdicciones. Además, la falta de cumplimiento del Documento de Práctica no impide que los estados financieros de la entidad cumplan con las NIIF, si lo hacen en todo lo demás. De forma adicional, los estados financieros de la entidad pueden cumplir con las NIIF si una entidad no proporciona comentarios de la gerencia durante un ejercicio contable concreto.

La posición de los comentarios de la gerencia en relación con los estados financieros varía entre jurisdicciones que requieren comentarios de la gerencia. En algunas jurisdicciones, los comentarios de la gerencia acompañan a los estados financieros anuales en un informe impreso para los accionistas. En otras, los comentarios de la gerencia están contenidos dentro de los documentos anuales depositados por separado en oficinas públicas del regulador.

El Consejo consideró si sería deseable incorporar los comentarios de la gerencia dentro de los estados financieros, quizá añadiendo material de texto y otra información dentro de las notas a los estados financieros. El Consejo rechazó esta idea sobre la base de que los comentarios de la gerencia deberían ampliar y complementar los estados financieros. Por consiguiente, el Consejo concluyó que los comentarios de la gerencia no deben colocarse dentro de los propios estados financieros.

El Consejo también decidió vincular los comentarios de la gerencia a los estados financieros porque, como se destaca en el párrafo FC33, los comentarios de la gerencia se diseñan para ampliar y complementar la información proporcionada en un conjunto de estados financieros relacionados. El Consejo observó que proporcionar comentarios de la gerencia sin (como mínimo) identificar los estados financieros relacionados puede ser engañoso para los usuarios. Por consiguiente, el Consejo decidió que cuando una entidad presenta comentarios de la gerencia que se relacionan con estados financieros elaborados conforme a las NIIF, debería poner a disposición los estados financieros junto con los comentarios o identificar los estados financieros con los que están relacionados dichos comentarios. El Consejo destacó que dado que el Documento de Práctica no requiere que las entidades preparen comentarios de la gerencia, los estados financieros elaborados conforme a las NIIF pueden ponerse a disposición para su uso sin los comentarios para la gerencia que correspondan.

En opinión del Consejo, es importante para los usuarios de los informes financieros poder distinguir información contenida en los informes utilizando el Documento de Práctica de información que se prepara utilizando las NIIF y de información que puede ser útil a los usuarios pero que no está sujeta al Documento de Práctica ni a los requerimientos de las NIIF. Aunque el Consejo concluyó que no se debe requerir a los preparadores incluir una confirmación formal de haber cumplido con el Documento de Práctica, porque el Documento no es vinculante, estuvieron de acuerdo en que sería útil si los preparadores incluyeran en los comentarios de la gerencia una explicación de la medida en que se ha seguido el Documento de Práctica. El Consejo también concluyó que sería engañoso si los preparadores afirmaran el cumplimiento con el Documento de Práctica si no cumplían con éste en su totalidad.

En septiembre de 2010 el Consejo publicó dos capítulos del Marco Conceptual: Capítulo 1: El objetivo de la información financiera con propósito general y el Capítulo 3: Características cualitativas de la información financiera útil. En opinión del Consejo, los comentarios de la gerencia están dentro del alcance del Marco Conceptual. Los dos aspectos del Documento de Práctica más afectados por el Marco Conceptual son la definición de los usuarios y las características cualitativas (véanse los párrafos FC41 a FC43) de los comentarios de la gerencia.

En la mayoría de las jurisdicciones, los requerimientos o guías sobre los comentarios de la gerencia especifican que la información debe dirigirse a satisfacer las necesidades de los inversores, o a un grupo más reducido tal como los accionistas existentes. En algunas jurisdicciones ha habido debate sobre qué usuarios deben ser el centro de los comentarios de la gerencia —con numerosas partes constituyentes opinando que los comentarios de la gerencia deberían satisfacer las necesidades de todas las partes interesadas.

El Consejo concluyó que, dado que los comentarios de la gerencia forman parte del informe financiero y están dentro del alcance del Marco Conceptual, se desprende que la información proporcionada por los comentarios de la gerencia debería centrarse en los mismos usuarios que los informes financieros con propósito general.

Por ello, el Consejo concluyó que los principales usuarios de los comentarios de la gerencia son los identificados en el párrafo OB2 del Capítulo 1 del Marco Conceptual: “inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales”.

El Consejo estuvo de acuerdo en que el propósito de los comentarios de la gerencia es proporcionar, desde la perspectiva de la gerencia, un contexto para los estados financieros. Esto es congruente con los objetivos establecidos en las regulaciones y guías de muchas jurisdicciones. Por ejemplo, las guías emitidas por la Comisión del Mercado de Valores de los Estados Unidos (SEC) en diciembre de 2003 establecen que el propósito del Análisis y Consideraciones de la Gerencia (A&CG) “no es complicado”. Es proporcionar a los usuarios información “necesaria para comprender la situación financiera, los cambios en las condiciones financieras y el resultado de las operaciones [de una empresa]” (SEC, Regulación S-K, Concepto 303).

El contenido de los comentarios de la gerencia no está necesariamente limitado al periodo sobre el que se informa descrito por los estados financieros a los que se refieren. Una parte de la información contenida en los comentarios de la gerencia hace referencia al futuro. El Consejo concluyó que la inclusión de información con vistas al futuro en los comentarios de la gerencia ayuda a los usuarios de los informes financieros a evaluar si el rendimiento pasado es indicativo del rendimiento futuro y si el progreso de la entidad es acorde con los objetivos establecidos por la gerencia.

El Consejo definió el término “progreso” en el Apéndice sobre la base del uso del término “desarrollo” en los requerimientos de la Unión Europea para “al menos una revisión razonable del desarrollo del negocio de la empresa y su situación” [Artículo 46 de la Cuarta Directiva del Consejo sobre las cuentas anuales de ciertos tipos de empresas (78/660/CEE)]. El Consejo no utilizó el término “desarrollo” en el Documento de Práctica, porque ya está definido en las NIIF.

El principio del párrafo 12(a) plantea la cuestión de qué se entiende por “gerencia”. El término “personal clave de la gerencia” se define en la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas y significa “las personas que tienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, directa o indirectamente, incluyendo cualquier director (sea ejecutivo o de otro tipo) de esa entidad” (párrafo 9 de la NIC 24).

El Consejo destacó que determinar quién presenta y aprueba los comentarios de la gerencia puede no limitarse al “personal clave de la gerencia” y probablemente dependa de los requerimientos de las distintas jurisdicciones. Por ejemplo, en el Reino Unido la Ley de Sociedades de 2006 requiere una revisión del negocio como parte del informe de los directores. Para empresas cotizadas, los requerimientos se reflejan en el Documento de Información sobre la ROF (Revisión Operativa y Financiera) del Consejo de Normas de Contabilidad del RU, que recomienda que una ROF debe ser el análisis de los directores. Además, son los directores quienes son responsables de la aprobación de la revisión del negocio o ROF. Requerimientos similares existen en Canadá, Francia y Alemania. Por ello, el Consejo determinó que la referencia a “gerencia” permitiría a las entidades aplicar el principio del párrafo 12(a) dados sus requerimientos jurisdiccionales.

El Consejo observó que el principio de que los comentarios de la gerencia deberían describir la opinión de la gerencia sobre los estados financieros tiene sus raíces en la regulación. Por ejemplo, el primero de los objetivos del SEC requiere que el A&CG: ...proporcione una explicación narrativa de los estados financieros de una empresa que permita a los inversores ver la empresa a través de los ojos de la gerencia. [SEC, Regulación S-K, Concepto 303] Ese requerimiento ha sido también consagrado en la regulación de valores de Canadá y en el Documento de Información sobre la ROF del ASB del RU.

El Consejo destacó un estudio que sugiere que, con pocas excepciones, la información importante para la gerencia para gestionar el negocio es la misma información que es importante para los suministradores de capital para evaluar el rendimiento y perspectivas. Por consiguiente, el Consejo decidió que los comentarios de la gerencia deberían derivar de la misma información que es importante para la gerencia.

El párrafo FC11 señala que el Consejo observó que los comentarios de la gerencia cumplen la definición de “otra información financiera” del Prólogo. Además, el Consejo destacó que el principio de proporcionar información para ampliar y complementar los estados financieros, de hecho, da carácter formal a la afirmación del párrafo 7 del Prólogo de que: El término “otra información financiera” comprende la información suministrada fuera de los estados financieros que ayuda en la interpretación de un conjunto completo de estados financieros o mejora la capacidad de los usuarios para tomar decisiones económicas eficientes.

El ejemplo de comentarios sobre un plan de pensiones de beneficios definidos que tiene un déficit proporciona el contexto al principio de ampliación y complemento de los estados financieros. En este ejemplo, la gerencia podría ampliar y complementar la información a revelar de los estados financieros, proporcionando una explicación narrativa de la naturaleza del déficit y las condiciones y sucesos que llevaron a éste (por ejemplo escaso rendimiento de los activos del plan o la demografía de quienes están cubiertos por el plan). Además, la gerencia podría proporcionar información útil, relacionada con el plan y no revelada de otra forma en los estados financieros, que es importante para la gestión del mismo (por ejemplo cambiando a los gestores de inversiones o centrándose en las oportunidades específicas de inversión).

El Consejo observó que en numerosas jurisdicciones, los requerimientos relativos a los comentarios de la gerencia se centran en información que ayuda a los usuarios de los informes financieros a evaluar las perspectivas de la entidad. Estos requerimientos tienen sus raíces en la regulación, específicamente en los requerimientos de A&DG del SEC. El tercero de los objetivos del SEC sobre la información de A&DG es: ...proporcionar información sobre la calidad y variabilidad potencial de las ganancias y flujos de efectivo de la empresa, de forma que los inversores puedan determinar la probabilidad de que el rendimiento pasado sea indicativo del rendimiento futuro. [SEC, Regulación S-K, Concepto 303]

Este requerimiento de regulación de los Estados Unidos para incluir

información que ayude a los inversores a evaluar perspectivas se encuentra tanto en la regulación sobre valores canadiense como en la Directiva de Modernización europea. La Directiva ha sido, a su vez, traspuesta a la legislación de los estados miembros de la UE. El Consejo estuvo de acuerdo en incluir información con vistas al futuro en los comentarios de la gerencia por las razones especificadas en los requerimientos sobre el A&CG del SEC.

Muchos de quienes respondieron al proyecto de documento mostraron su preocupación sobre el contenido central de la información con vistas al futuro. Sin embargo, el Consejo decidió que la información con vistas al futuro es importante. Explicaciones de la perspectiva de la gerencia sobre el rumbo, objetivos y perspectivas de la entidad, además de explicaciones sobre sucesos pasados, puede ayudar a los usuarios de los informes financieros a desarrollar expectativas sobre la entidad procedentes de su rendimiento pasado y estado actual. Además, el Consejo observó que el Documento de Práctica permite flexibilidad a la gerencia para determinar en qué medida los comentarios de la gerencia incluyen información con vistas al futuro. En particular, el Consejo observó que el Documento de Práctica indica con claridad que el alcance de la información con vistas al futuro se verá influido por el entorno legal y de regulación con que opera la entidad. Más aún, aunque se potencia en numerosas jurisdicciones la información a revelar sobre información con vistas al futuro, esto no significa necesariamente proporcionar pronósticos o proyecciones. El Consejo destaca que en algunas jurisdicciones existen disposiciones de inmunidad para restringir reclamaciones por responsabilidad o disposiciones de regulación, o ambas, sobre la información con vistas al futuro. Sin embargo, esas disposiciones de inmunidad requieren que las afirmaciones a incluir en la información con vistas al futuro sean cautas.

El Consejo consideró la opinión de que la información con vistas al futuro puede presentar un panorama muy optimista de la entidad. Sin embargo, el Consejo observó que la información con vistas al futuro debe poseer las características cualitativas, incluyendo la representación fiel y, por ello, debe ser neutral. Además, la gerencia debe revelar sus hipótesis utilizadas para proporcionar la información con vistas al futuro, permitiendo así a los usuarios evaluar la razonabilidad de las hipótesis.

Un ejemplo de qué concibe el Consejo como información con vistas al futuro que no incluye pronósticos o proyecciones es, una vez más, el conjunto de comentarios que podrían facilitarse sobre un plan de pensiones de beneficios definidos que tiene un déficit (descrito en el párrafo FC34). En ese ejemplo, la gerencia podría proporcionar información con vistas al futuro mediante la explicación de los objetivos y estrategias de la gerencia para poner remedio al déficit del plan. Estas estrategias pueden incluir un incremento futuro planificado en las contribuciones, cambios en la estrategia de inversión o cambios en el plan. La gerencia podría también proporcionar una explicación de la forma en que las tendencias generales de mercado u otros riesgos pueden afectar al déficit y las estrategias de la gerencia para resolver el déficit. Esta información a revelar podría incluir alguna información cuantitativa, pero no ser necesariamente un pronóstico o una proyección.

Al desarrollar el proyecto de documento, el Consejo consideró la opinión de que es necesaria una guía de aplicación detallada o ejemplos ilustrativos para aplicar la guía sobre la información con vistas al futuro incluida en el Documento de Práctica. Sin embargo, el Consejo decidió no incluir esta guía detallada porque existe el riesgo de que pudiera ponerse un énfasis indebido en la guía de aplicación o en los ejemplos ilustrativos. Además, el Consejo observó que esta guía o ejemplos podrían malinterpretarse y, por ello, reducir la flexibilidad al aplicar el marco. Muchos de quienes respondieron al proyecto de documento apoyaron la decisión del Consejo de no incluir guías de aplicación detalladas o ejemplos ilustrativos.

Como resultado de que el Consejo concluyera que los comentarios de la gerencia están dentro del alcance del Marco Conceptual, el Documento de Práctica especifica que las características cualitativas apropiadas son las identificadas en el Capítulo 3 del Marco Conceptual (véase el párrafo FC22). Las características cualitativas del Capítulo 3 se aplicarán, por tanto, a los estados financieros y a los comentarios de la gerencia.

Al tratar la aplicación de las características cualitativas a los comentarios de la gerencia, el Consejo consideró la forma en que el concepto de equilibrio (es decir la introducción de noticias malas y buenas) está relacionado con las características cualitativas en general y a la aplicación de la de verificabilidad en particular. El Consejo decidió que el equilibrio es equivalente a la neutralidad, en el contexto descrito en el Capítulo 3 del Marco Conceptual. Por consiguiente, el Consejo entendió que dado que la neutralidad es una característica de la representación fiel, el equilibrio está implícito en ésta.

Además, el Consejo decidió que la información en los comentarios de la gerencia, incluyendo la información con vistas al futuro, puede poseer la característica cualitativa de verificabilidad tal como se describe en el Capítulo 3. El párrafo CC26 del Capítulo 3 indica que “verificabilidad significa que observadores independientes diferentes debidamente informados podrían alcanzar un consenso”. Expresado de forma diferente, la información presentada es capaz de ser comprobada, mediante observación o experimentación. El Consejo observó que para la información con vistas al futuro, la comprobación para asegurar la verificabilidad puede ser una de razonabilidad: ¿tienen sentido las hipótesis que fundamentan la información con vistas al futuro?

El Consejo estuvo de acuerdo en que debe ser responsabilidad de la gerencia decidir el contenido de sus comentarios de la gerencia y la mejor manera de presentar ese contenido (es decir la forma). El Consejo observó que proporcionar flexibilidad tanto en el contenido como en la forma de los comentarios de la gerencia reduce el riesgo de que la gerencia adopte un enfoque estandarizado para la presentación de los comentarios de la gerencia.

Dado que los comentarios de la gerencia amplían y complementan los estados financieros, el Consejo decidió que los comentarios de la gerencia deben ser congruentes con los estados financieros, en particular en términos de su presentación de información por segmentos. El Consejo destacó que, si los estados financieros incluyen información por segmentos, la información presentada en los comentarios de la gerencia deberían reflejar esa segmentación. El Consejo observó que esta información es relevante para la comprensión de la entidad como un todo.

El Consejo destacó que especificar la información a revelar en los comentarios de la gerencia puede ser más difícil que especificar la información a revelar en las notas a los estados financieros. Los tipos de actividades que son fundamentales en una entidad son específicas de esa entidad. Como consecuencia, los reguladores han tendido a identificar los elementos que reflejan el tipo de contenido que esperan ver en los comentarios de la gerencia en lugar de definir los elementos mismos. El Consejo decidió que seguir un enfoque similar generaría información a revelar más significativa, porque las entidades pueden tratar las cuestiones más relevantes para sus circunstancias individuales. Algunos miembros del Consejo solicitaron que el Documento de Práctica incluyera una lista detallada de elementos (por ejemplo estimaciones contables fundamentales), aun cuando reconocen que los elementos y el marco llevarían a tratar dichos elementos. Sin embargo, el Consejo desea evitar una mentalidad de cumplimiento con una lista de control, que podría proceder de especificar una lista detallada.

El Consejo decidió incluir los cinco elementos descritos en los párrafos 24 a 40 del Documento de Práctica al estar basados en las necesidades de los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales, como principales usuarios de la información de los comentarios de la gerencia. La siguiente tabla relaciona los cinco elementos con la evaluación del Consejo de las necesidades de los principales usuarios de los comentarios de la gerencia. Elementos: Naturaleza del negocio Necesidades de los usuarios: El conocimiento del negocio del que se ocupa una entidad y el entorno externo en el que opera. [Referencia: párrafo 26] Elementos: Objetivos y estrategias Necesidades de los usuarios: Evaluar las estrategias adoptadas por la entidad y la probabilidad de que las estrategias serán exitosas en el cumplimiento de los objetivos establecidos por la gerencia. [Referencia: párrafos 27 y 28] Elementos: Recursos, riesgos y relaciones Necesidades de los usuarios: Una base para determinar los recursos disponibles para la entidad, así como las obligaciones de transferir recursos a otras; la capacidad de la entidad para generar a largo plazo flujos de entrada sostenibles de recursos; y los riesgos a los que están expuestas las actividades generadoras de recursos, tanto a corto como a largo plazo. [Referencia: párrafos 29 a 33] Elementos: Resultados y perspectivas Necesidades de los usuarios: La capacidad de comprender si una entidad ha presentado resultados en línea con las expectativas e, implícitamente, la forma en que la gerencia ha comprendido correctamente el mercado de la entidad, ejecutado su estrategia y gestionado los recursos, riesgos y relaciones de la entidad. [Referencia: párrafos 34 a 36] Elementos: Medidas de rendimiento e indicadores Necesidades de los usuarios: La capacidad para centrarse en las medidas de rendimiento fundamentales e indicadores que la gerencia utiliza para evaluar y gestionar el rendimiento de la entidad contra los objetivos y estrategias establecidos. [Referencia: párrafos 37 a 40]

El Consejo observó que la información en los comentarios de la gerencia será de interés para usuarios distintos de los principales usuarios descritos en el párrafo 8 del Documento de Práctica. Como resultado, el Consejo destacó que la gerencia puede necesitar considerar en qué medida puede ser apropiado comentar cuestiones relevantes para un grupo de usuarios amplio, dado el grado de influencia de dichas cuestiones en el rendimiento de la entidad y su valor. El Consejo también destacó que los comentarios de la gerencia no deben, sin embargo, verse como un sustituto de otras formas de información dirigidas a un grupo de interesados más amplio.

El Consejo destacó que ni las NIIF ni el Marco Conceptual incluyen principios para guiar el enfoque del Consejo para establecer requerimientos de información a revelar. Por ello, no siempre está claro si la información corresponde a las notas a los estados financieros o a los comentarios de la gerencia.

En diciembre de 2007 el Consejo decidió diferir su trabajo sobre un marco para la información a revelar y prefirió esperar a la emisión de la fase Límites de la información financiera y presentación e información a revelar (fase E) del proyecto de Marco Conceptual. El Consejo destacó que la fase E incluye el desarrollo de principios de información a revelar. Por consiguiente, el Consejo considera la fase E del Marco Conceptual como el proyecto apropiado para resolver preguntas sobre la ubicación de la información a revelar en los informes financieros.

El Consejo admite que hasta que la fase E esté completa, existirán solapamientos entre el tipo de información que se revela en las notas a los estados financieros y el tipo de información que se revela en los comentarios de la gerencia. En vista de este solapamiento, el Consejo decidió que era importante establecer los comentarios de la gerencia como una herramienta de revelar información, antes de resolver cuestiones de ubicación.

El Consejo admite que algunas entidades ya presentan comentarios de la gerencia y ha abordado este solapamiento en un área, que es la información a revelar sobre riesgos requerida por la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar. La NIIF 7 permite a la gerencia proporcionar la información a revelar sobre riesgos requerida bien en los estados financieros o bien en los comentarios de la gerencia, si la información a revelar en los comentarios de la gerencia tiene referencias cruzadas en los estados financieros y se proporcionan los comentarios de la gerencia al mismo tiempo y según los mismos términos que los estados financieros. Sin embargo, la NIIF 7 y el Documento de Práctica no abordan cuestiones de auditoría relacionadas con la localización de la información a revelar.

El Consejo fue informado de que, en el Foro de Análisis sobre Información Financiera a Revelar, de enero de 2013 a través de la información recibida sobre el Proyecto de Norma de 2014 modificaciones propuestas a la NIC 1 Presentación de Estados Financieros, y desde otras fuentes que las entidades experimentan dificultades para realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa al preparar los estados financieros. Algunas entidades no están seguras de la forma de realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa y tienden a usar los requerimientos de información a revelar de las Normas NIIF como si fueran elementos de una lista de comprobación, en lugar de utilizar el juicio al decidir qué información proporcionar en los estados financieros. Algunos interesados señalaron que estas dificultades y prácticas contribuyen a generar un problema de información a revelar—concretamente, las entidades proporcionan demasiada información irrelevante e insuficiente información relevante en sus estados financieros.

Algunos interesados sugirieron que uno de los factores que contribuyen a estas dificultades era la ausencia de guías sobre materialidad o importancia relativa de las Normas NIIF, concretamente sobre la forma en que las entidades deberían hacer juicios sobre materialidad o importancia relativa sobre la información revelada en las notas a los estados financieros. A la luz de esta información recibida, el Consejo decidió proporcionar guías adicionales. El objetivo del Consejo es promover un cambio de conducta en la forma en que las entidades preparan sus estados financieros, promoviendo un ejercicio mayor de juicio al determinar qué información incluir o no en esos estados.

En octubre de 2015, el Consejo publicó el Proyecto de Documento de Práctica de las NIIF Aplicación de la Materialidad o Importancia Relativa a los Estados Financieros (Proyecto de Documento de Práctica).

El Consejo desarrolló el Proyecto de Documento de Práctica después de considerar la información obtenida de las actividades de difusión externa y de consulta con el Consejo Asesor de las NIIF; el Foro Asesor de Normas de Contabilidad (ASAF); los Emisores Mundiales de Normas; el Foro Global de Preparadores (GPF, por sus siglas en inglés); el Comité Asesor de Mercados de Capitales (CMAC, por sus siglas en inglés); representantes del Consejo de Normas Internacionales de Aseguramiento y Auditoría y la Organización Internacional de Comisiones de Valores.

El Documento de Práctica establece guías no obligatorias con el objetivo de ayudar a las entidades en la realización de juicios sobre materialidad o importancia relativa al preparar estados financieros de propósito general. No se requiere que las entidades que apliquen las Normas NIIF cumplan con el Documento de Práctica para declarar el cumplimiento con esas Normas. No obstante, el Consejo espera que el Documento de Práctica ayude a promover una mayor comprensión del papel de la materialidad o importancia relativa al aplicar las Normas NIIF y cómo debe ejercerse el juicio para evaluar la materialidad o importancia relativa al elaborar estados financieros. El Consejo espera que una mejor comprensión del papel de la materialidad o importancia relativa hará en última instancia los estados financieros más útiles y fáciles de comprender.

El Consejo decidió proporcionar guías sobre cómo realizar los juicios sobre materialidad o importancia relativa en la forma de un Documento de Práctica no obligatorio porque:

Más aun, el Consejo fue informado de que añadir requerimientos obligatorios en una Norma podría suponer el riesgo de crear conflictos con los marcos legales o de regulación locales. No obstante, el Consejo observó que aun cuando algunas jurisdicciones pueden tener requerimientos legales y de regulación que interactúan con los requerimientos sobre materialidad o importancia relativa de las NIIF, esto no debería dar lugar a un conflicto con las guías del Documento de Práctica siempre que los requerimientos locales no impidan que una entidad aplique los requerimientos de las NIIF. Ninguno de los que respondieron al Proyecto del Documento de Práctica y ninguno de los participantes en las actividades de difusión externa organizada por el Consejo informó sobre esta circunstancia.

Además, este Documento de Práctica no cambia ningún requerimiento de las Normas NIIF ni introduce ningún requerimiento nuevo. El Consejo decidió que era más apropiado un estatus no obligatorio.

Finalmente, el Consejo emitió un Documento de Práctica en lugar de solicitar al personal técnico de la Fundación IFRS que desarrollara material educativo porque un Documento de Práctica está sujeto al procedimiento a seguir completo, incluyendo la consulta pública, y es más accesible que el material educativo.

Las respuestas al Proyecto de Documento de Práctica indicaron el acuerdo generalizado con las consideraciones que condujeron al Consejo a incluir en sus guías en un Documento de Práctica no obligatorio.

El objetivo de este Documento de Práctica es proporcionar a las entidades guías sobre la realización de juicios sobre materialidad o importancia relativa al preparar los estados financieros con propósito general de acuerdo con las Normas NIIF. El Consejo analizó si ampliar la audiencia del Documento de Práctica dirigiéndolo también a otras partes implicadas en la información financiera, pero concluyó que el Documento de Práctica debe solo dirigirse a los implicados en la preparación de los estados financieros. El Consejo destacó, sin embargo, que el Documento de Práctica es probable que ayude también a otras partes, tales como auditores, usuarios de los estados financieros, reguladores y autoridades, a comprender el enfoque que sigue una entidad al realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa al preparar sus estados financieros.

El Consejo analizó si el Documento de Práctica debe también dirigirse a entidades que aplican la Norma NIIF® para las PYMES. Sin embargo, la Norma NIIF para las PYMES es un marco contable independiente y separado basado en las Normas NIIF completas con modificaciones para reflejar las consideraciones costo beneficio específicas para entidades de pequeño y mediano tamaño y la necesidad de los usuarios de los estados financieros de tales entidades. La Norma NIIF para las PYMES no hace referencia al concepto de usuarios principales como en el Marco Conceptual para la Información Financiera (Marco Conceptual) y no incluye cambios recientes en las Normas NIIF completas (por ejemplo, que una entidad no reducirá la comprensibilidad de sus estados financieros ensombreciendo información material o con importancia relativa con información que no lo es). Por ello, el Consejo decidió que el Documento de Práctica no está dirigido a entidades que aplican la Norma NIIF para las PYMES. La Norma NIIF para las PYMES permite, pero no requiere, que las entidades hagan referencia a las guías disponibles en las Normas NIIF completas. Dichas entidades pueden, por ello, referirse a las guías del Documento de Práctica en la misma forma que consideran los requerimientos y guías en las Normas NIIF completas que tratan cuestiones relacionadas similares al desarrollar y aplicar las políticas contables cuando la Norma NIIF para las PYMES no aborda específicamente una transacción, otro suceso o condición.

La materialidad o importancia relativa es un concepto general que es ampliamente usado en la información financiera y para otros propósitos. Por ejemplo, los auditores habitualmente evalúan la materialidad o importancia relativa al realizar juicios sobre la naturaleza, oportunidad y extensión del trabajo a llevar a cabo para expresar una opinión sobre si los estados financieros se preparan, en todos los aspectos materiales o con importancia relativa, de acuerdo con el marco de información financiera aplicable. Algunos de los que respondieron al Proyecto de Documento de Práctica destacó que los preparadores y auditores de los estados financieros evalúan la materialidad o importancia relativa usando un enfoque comparable—los dos se centran en información que podría razonablemente esperarse que influyera en las decisiones de los usuarios de los estados financieros de una entidad. El Consejo analizó si incluir en el Documento de Práctica una referencia a la evaluación de la materialidad o importancia relativa para la auditoría u otros propósitos, pero decidió centrar sus guías solo en la preparación de los estados financieros. La evaluación de la materialidad o importancia relativa a efectos distintos de la preparación de estados financieros queda más allá del alcance de este Documento de Práctica. Más aun, la referencia a aplicaciones diferentes del concepto de materialidad o importancia relativa podría causar confusión.

El Consejo ha analizado la definición de “material o con importancia relativa” y si cambiar o aclarar esa definición en su proyecto de Principios de Información a Revelar. En septiembre de 2017, sobre la base de esos análisis, el Consejo publicó el Proyecto de Norma Definición de Material o Importancia Relativa (Modificaciones propuestas a las NIC 1 y NIC 8) (PN Definición de Material o con Importancia Relativa). El PN Definición de Material o con Importancia Relativa propone afinar la definición de material o con importancia relativa mediante la incorporación de la descripción existente de información material o con importancia relativa del párrafo 7 de la NIC 1 y enfatizando la necesidad de asegurar que no se ensombrezca la información material o con importancia relativa, como se describe en el párrafo 30A de la NIC 1. Las Normas NIIF ya incluyen ambos conceptos; en consecuencia, el Documento de Práctica incluye estas ideas. El Consejo consideró si posponer la emisión de este Documento de Práctica hasta completar el proyecto de Definición de Material o con Importancia Relativa. Sin embargo, el Consejo concluyó que proporcionar guías sobre la realización de juicios sobre materialidad o importancia relativa tan rápidamente como fuera posible, sería útil y respondía a solicitudes de orientación recibidas.

Más aun, el Consejo observó que, puesto que las modificaciones propuestas en el PN Definición de Material o con Importancia Relativa no constituyen cambios sustanciales en los requerimientos existentes de las Normas NIIF, es improbable que den lugar a un cambio en la práctica para la mayoría de las entidades o que afecten significativamente los estados financieros de las entidades. Por ello, las guías de este Documento de Práctica no se verían afectadas por las modificaciones propuestas, distintas de la posible necesidad de actualizar la definición de material o con importancia relativa de este documento.

El Consejo analizó si centrar las guías del Documento de Práctica solo en los requerimientos de presentación e información a revelar de las NIIF, pero concluyó que la necesidad de juicios de materialidad o importancia relativa está siempre presente en la preparación de los estados financieros, extendiéndose también a los requerimientos de reconocimiento y medición. Por consiguiente, el Consejo proporcionó, a través del Documento de Práctica, guías sobre la forma de realizar juicios de materialidad o importancia relativa en el contexto del reconocimiento y medición, así como de presentación e información a revelar.

El Documento de Práctica explica que, al realizar sus evaluaciones de materialidad o importancia relativa, una entidad debería considerar los usuarios principales de sus estados financieros—sus usuarios principales— como se define en el Marco Conceptual, es decir, los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales. El Consejo analizó si sería apropiado enfatizar la existencia, entre los usuarios principales, de diferentes subconjuntos de usuarios cuyas necesidades de información pueden diferir. Sin embargo, el Consejo concluyó que requerir que una entidad identifique subconjuntos diferentes de usuarios principales, o que se centre en necesidades y expectativas de información especiales que puedan tener esos usuarios, podría crear una tensión con la definición de estados financieros con propósito general, que se centra en las necesidades comunes de información de un amplio rango de usuarios. Por consiguiente, el Documento de Práctica hace referencia a las tres categorías de usuarios principales identificadas en el Marco Conceptual—inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales.

Además, el Consejo decidió enfatizar en el Documento de Práctica que los usuarios principales de los estados financieros de una entidad incluyen a los inversores, prestamistas y otros acreedores potenciales, así como a los existentes. El Consejo concluyó que esto abordaría las preocupaciones que algunos interesados expresaron, relativas a centrarse inapropiadamente en usuarios existentes específicos; el Consejo decidió dejar claro que una entidad no puede reducir la información proporcionada en sus estados financieros centrándose solo en sus necesidades de información de los usuarios existentes.

Una entidad considera las decisiones de los usuarios principales realizadas sobre la base de los estados financieros al decidir qué información incluir en esos estados. Por consiguiente, el Consejo decidió que el Documento de Práctica debería describir las decisiones de los usuarios principales, así como las necesidades de información correspondientes, como establece el Marco Conceptual. Las decisiones de los usuarios principales dependen de las rentabilidades que esperan de los recursos que proporcionan a una entidad. Las expectativas sobre rentabilidades, a su vez, dependen de la evaluación de los usuarios principales del importe, oportunidad e incertidumbre de las entradas de efectivo futuras, así como sobre la evaluación de la administración de la gerencia de los recursos de la entidad.

El Consejo, además, consideró el Marco Conceptual al desarrollar sus guías sobre las necesidades de información de los usuarios principales que una entidad debería considerar al realizar juicios de materialidad o importancia relativa. La provisión de toda la información a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales no es el objetivo de los estados financieros con propósito general. El Consejo aclaró que no se requiere que una entidad aborde las necesidades de información que responden a solicitudes de información individual o única. Una entidad debería orientarse a satisfacer las necesidades de información común de los usuarios principales. Al desarrollar sus guías, el Consejo aclaró que, para evitar la pérdida de información relevante para una categoría de usuarios principales (entre las tres identificadas en el Marco Conceptual), las necesidades de información común no se limitan a las necesidades de información simultáneamente compartidas entre todas las categorías de los usuarios principales. Una entidad identifica por separado las necesidades comunes de información para cada una de las tres categorías, y cumple la totalidad de estas necesidades.

El Consejo analizó la interacción de los requerimientos de materialidad o importancia relativa de las Normas NIIF con las regulaciones y leyes locales a la luz de comentarios de los interesados relacionados con los conflictos potenciales entre las guías contenidas en el PN de Documento de Práctica y los requerimientos legales o de regulación locales. El Consejo destacó que el Documento de Práctica proporciona guías sobre la realización de juicios sobre materialidad o importancia relativa al preparar los estados financieros de acuerdo con las Normas NIIF; no proporciona guías sobre cómo aplicar los requerimientos legales o de regulación locales.

No obstante, el Consejo reconoció que los requerimientos locales pueden afectar la información proporcionada en los estados financieros. En estas circunstancias, una entidad debe cumplir con los requerimientos de las Normas NIIF, pero las Normas no prohíben la revelación de información adicional requerida por las regulaciones o leyes locales, incluso si esa información no es material o no tiene importancia relativa de acuerdo con las Normas NIIF. Solo ocurriría un conflicto si las regulaciones o leyes locales prohíben la introducción de información que es material o tiene importancia relativa a efectos de las Normas NIIF. Ninguno de los que respondieron al Proyecto del Documento de Práctica y ninguno de los participantes en las actividades de difusión externa organizadas por el Consejo informó sobre esta circunstancia.

Cuando se proporciona información adicional a la requerida por las Normas NIIF se proporciona en los estados financieros, el párrafo 30A de la NIC 1

Quienes respondieron comentaron sobre el Proyecto del Documento de Práctica agradecieron el hecho de que reuniera guías sobre materialidad o importancia relativa procedentes de múltiples Normas NIIF. Sin embargo, algunos de quienes respondieron sugirieron que sería útil describir también las fases prácticas que una entidad siga al realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa en la preparación de sus estados financieros. El Consejo desarrolló un proceso de cuatro fases (proceso de materialidad o importancia relativa) consultando con el ASAF, el CMAC y el GPF. La descripción del proceso de materialidad o importancia relativa ilustra el papel que la materialidad o importancia relativa juega en la preparación de los estados financieros y aclara cómo se realiza el juicio de materialidad o importancia relativa. El proceso de materialidad o importancia relativa también identifica los factores que una entidad debería considerar al realizar juicios de materialidad o importancia relativa.

En congruencia con el estatus no obligatorio del Documento de Práctica, el Consejo desarrolló el proceso de materialidad o importancia relativa como un ejemplo del enfoque que una entidad podría seguir al realizar juicios sobre ésta, pero aclaró que este proceso incluye los requerimientos que una entidad debe aplicar para declarar el cumplimiento con las Normas NIIF.

El Consejo consideró si centrar sus guías en la aplicación del juicio o en ilustrar el proceso global del que los juicios de materialidad o importancia relativa son una parte. Sin embargo, como algunos de quienes respondieron al Proyecto de Documento de Práctica destacaron, la descripción del proceso global ayuda a que una entidad comprenda cómo pueden influir los juicios sobre materialidad o importancia relativa en la preparación de sus estados financieros, y cómo las diversas decisiones sobre materialidad o importancia relativa están conectadas unas con otras.

El Consejo incluyó la Fase 1 (identificar) para proporcionar a una entidad un punto claro de partida para sus evaluaciones. Los interesados estuvieron de acuerdo en gran medida en que una entidad debería usar los requerimientos de las Normas NIIF para identificar la información que los usuarios principales pueden necesitar para tomar decisiones sobre la provisión de recursos a la entidad. Al usar los requerimientos de las Normas NIIF, una entidad se beneficia de la evaluación que realiza el Consejo al desarrollar las Normas NIIF—al desarrollar una Norma el Consejo identifica la información que espera satisfará las necesidades de un amplio rango de usuarios principales. El Consejo también consideró que alguna información no especificada en las Normas NIIF puede ser necesaria para permitir que los usuarios comprendan el impacto de las transacciones, otros sucesos y condiciones de una entidad sobre la situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo de la entidad. Por ello, el Consejo decidió que el conocimiento de la entidad sobre sus necesidades comunes de información de los usuarios principales debe ser un componente adicional de la Fase 1. Sobre la base de ese conocimiento, una entidad debería considerar si incluir la información adicional no especificada por las Normas NIIF en sus estados financieros.

La Fase 2 (evaluar) describe los factores que una entidad debería considerar al identificar si un elemento de información es material o tiene importancia relativa. El Consejo concluyó que la aplicación del juicio al evaluar si la información es material o tiene importancia relativa implica consideraciones cuantitativas y cualitativas. Quienes respondieron al Proyecto del Documento de Práctica también estuvieron de acuerdo en que, al realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa, una entidad debería considerar factores cuantitativos y cualitativos. El Documento de Práctica incluye algunos ejemplos de factores de materialidad o importancia relativa. Sin embargo, el Consejo decidió describir un número limitado de factores en lugar de proporcionar una lista exhaustiva de consideraciones a tenerse en cuenta.

El Consejo decidió incluir algunas guías en el proceso de materialidad o importancia relativa sobre la forma en que una entidad debería reflejar sus juicios sobre ésta. La Fase 3 (organizar) trata del resultado de los juicios sobre materialidad o importancia relativa y proporciona guías que la entidad puede considerar para elaborar sus estados financieros más fáciles de comprender. El Consejo recomendó que una entidad considere los diferentes roles de los estados financieros principales y las notas al decidir si presentar un elemento de información de forma separada en los estados financieros principales, agregarlo con otra información o revelar la información en las notas. Sin embargo, el Consejo decidió no proporcionar guías adicionales sobre esos temas en el Documento de Práctica. En el Documento de Discusión Principios de Información a Revelar que el Consejo publicó en marzo de 2017 ha sido incluido un análisis de los papeles de los diferentes componentes de los estados financieros, así como de las implicaciones de estos papeles.

La Fase 4 (revisar) otorga a una entidad la oportunidad de “retroceder”, una vez preparado su borrador de estados financieros, y considerar la información desde una perspectiva agregada. El Consejo analizó si esta fase duplica la evaluación realizada en la Fase 2 y aclaró que una entidad realiza sus juicios sobre materialidad o importancia relativa en la Fase 2, pero seguidamente revisa estos juicios una vez que el borrador de estados financieros está disponible. En la Fase 2 una entidad basó su evaluación sobre los estados financieros esperados en su conjunto, a la vez que estaba todavía preparando su borrador. En la Fase 4, una entidad comprueba su evaluación con respecto al borrador de estados financieros real—esta revisión puede conducir a que la entidad revise la evaluación realizada en la Fase 2, proporcione información adicional en los estados financieros, elimine información no material o sin importancia relativa o reorganice información existente.

Al analizar los juicios de materialidad o importancia relativa sobre información del período anterior incluida en los estados financieros, el Consejo reconoció que algunos requerimientos legales o de regulación pueden establecer la cantidad de información del período anterior a incluir en los estados financieros. Sin embargo, el Consejo decidió que sería necesario proporcionar guías sobre la realización de juicios sobre materialidad o importancia relativa sobre la información del período anterior en el Documento de Práctica para promover cambios de conducta congruentes entre todas las partes de los estados financieros y para recomendar que las entidades ejerzan mayor juicio al determinar qué información incluir o no en los estados financieros.

El Consejo desarrolló las guías en el Documento de Práctica a la luz de la información comparativa mínima requerida por la NIC 1. Sin embargo, el Consejo reconoció que una entidad necesita considerar los requerimientos legales y de regulación al realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa sobre información del período anterior. Por consiguiente, el Consejo decidió explicar que, en sus estados financieros del periodo corriente, una entidad puede resumir la información del período anterior, en comparación con la forma que estaba incluida en los estados financieros del período anterior, excepto cuando las leyes o regulaciones locales exijan otra cosa. El Consejo también aclaró que una entidad que desee declarar el cumplimiento con las Normas NIIF no puede proporcionar menos información que la requerida por las Normas, incluso si las leyes o regulaciones locales permiten otra cosa.

El Consejo también enfatizó que, al proporcionar información del periodo anterior además de la información comparativa mínima requerida por las Normas NIIF, la información tiene que proporcionarse de acuerdo con esas Normas y no debería ensombrecer información material o con importancia relativa. Algunos interesados preguntaron si proporcionar información del período anterior al mismo nivel de detalle que la información del periodo corriente podría verse como que ensombrece información material o con importancia relativa en los estados financieros del periodo corriente. El Consejo no espera que esta información del periodo anterior ensombrecerá información material o con importancia relativa del periodo corriente.

El Consejo analizó si incluir en el Documento de Práctica guías para ayudar a las entidades a determinar si un error es material o tiene importancia relativa. El Consejo destacó que la evaluación de si un error podría razonablemente esperarse que influyera en las decisiones de los usuarios principales es una parte integral de la preparación de los estados financieros y, por ello, concluyó que el Documento de Práctica debería abordar este tema. El Consejo destacó que los factores de materialidad o importancia relativa que una entidad aplicaría para concluir si un error es material o tiene importancia relativa son los mismos que los descritos en el proceso de materialidad o importancia relativa. Por consiguiente, no existe necesidad de proporcionar guías adicionales específicas. En la sección de “Errores”, el Documento de Práctica sugiere que una entidad se refiera a las consideraciones descritas en el proceso de materialidad o importancia relativa.

Quienes respondieron al Proyecto del Documento de Práctica solicitaron al Consejo abordar también la situación en la cual una entidad afronta errores generados por la acumulación a lo largo de varios periodos de errores que no eran materiales o no tenían importancia relativa en periodos anteriores individuales y acumulados a lo largo de todos los periodos (en ocasiones denominados “errores acumulados”). El Consejo concluyó que sería útil aclarar que, en estas circunstancias:

El Consejo decidió incluir una declaración en el Documento de Práctica para recordarle a una entidad que un error acumulado debe corregirse si pasa a ser material o con importancia relativa para los estados financieros del periodo corriente. El Consejo analizó si proporcionar guías adicionales sobre la forma en que se corrija este error, pero concluyó que el Documento de Práctica debería centrarse en cómo realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa, en lugar de tratar las consecuencias de estos juicios. La NIC 8 contiene los requerimientos sobre la corrección de errores.

El Proyecto del Documento de Práctica incluía alguna redacción que sugiere que, si una entidad es intencionadamente inexacta u omite información para lograr una presentación o resultado concreto, este error siempre es material o tiene importancia relativa. Quienes respondieron al Proyecto de Documento de Práctica comentaron que la redacción parece incongruente con el párrafo 41 de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. El párrafo 41 de la NIC 8 no clasifica estos errores como materiales o con importancia relativa, sin embargo, requiere la corrección de todos los errores realizados intencionadamente para lograr una presentación concreta de la situación financiera, rendimiento financiero o flujos de efectivo de una entidad. El Consejo decidió alinear la redacción en el Documento de Práctica con la del párrafo 41 de la NIC 8.

Al analizar si la existencia de una cláusula con una condición financiera, o términos contractuales similares, podría influir sobre los juicios de materialidad o importancia relativa, el Consejo identificó dos preocupaciones:

Con respecto a la primera preocupación, el Consejo concluyó que, además de los factores de materialidad o importancia relativa descritos en el proceso de materialidad o importancia relativa, los juicios sobre ésta están influenciados específicamente por las consecuencias de que ocurra una infracción y la probabilidad de que ésta tenga lugar. En concreto, el Consejo aclaró que, independientemente de la significatividad de las consecuencias de que ocurra una infracción, la información sobre la cláusula con una condición financiera no es material o no tiene importancia relativa si la probabilidad de que ocurra la infracción es remota. Al proporcionar esta aclaración, el Consejo aplicó el umbral de información a revelar del párrafo 28 de la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes con respecto a la información a revelar de pasivos contingentes.

Con respecto a la segunda preocupación, el Consejo analizó la introducción en el Documento de Práctica de guías señalando que la existencia de una cláusula con una condición financiera no debería influir en la evaluación de una entidad de la materialidad o importancia relativa de otra información en los estados financieros. En otras palabras, no se requiere que una entidad vuelva a realizar sus evaluaciones de materialidad o importancia relativa sobre lo cerca que se encuentra de infringir una cláusula con una condición financiera. Sin embargo, algunos interesados observaron que estas guías entrarían en conflicto con las existentes desarrolladas por otras partes sobre la evaluación de la materialidad o importancia relativa de errores. Para evitar la creación de confusión entre los preparadores y otros implicados en la información financiera, el Consejo decidió no incluir en el Documento de Práctica guías sobre el impacto de cláusula con una condición financiera en las evaluaciones de materialidad o importancia relativa.

El Consejo analizó proporcionar guías sobre cómo realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa al preparar información financiera intermedia. El Consejo concluyó que, al preparar información financiera intermedia, una entidad debería considerar los mismos factores de materialidad o importancia relativa que considera al preparar sus estados financieros anuales. Sin embargo, el Consejo también destacó que sería útil explicar las consideraciones adicionales relevantes al realizar juicios sobre materialidad o importancia relativa en la preparación de información financiera intermedia. En concreto, el Consejo destacó que sería útil explicar cómo el diferente periodo de tiempo y propósitos de información financiera intermedia, en comparación con los estados financieros anuales, afectan los

En febrero de 2021, el Consejo modificó la NIC 1 para requerir que una entidad revele su información sobre políticas contables que resulte material o con importancia relativa, en lugar de sus políticas contables significativas.

Para ayudar a que las entidades apliquen las modificaciones a la NIC 1, el Consejo también modificó el Documento de Práctica Nº 2, para ilustrar la forma en que una entidad puede juzgar si la información sobre políticas contables es material o tiene importancia relativa para sus estados financieros.

El Consejo añadió guías y ejemplos al Documento de Práctica de las NIIF Nº 2, para ayudar a que una entidad aplique su proceso de materialidad o importancia relativa de cuatro pasos a la información sobre políticas contables. Las guías y los ejemplos ayudan a que una entidad aplique las modificaciones propuestas a la NIC 1:

Los Ejemplos S y T solo pretenden ilustrar la aplicación de las modificaciones a la NIC 1 y el proceso de materialidad o importancia relativa de cuatro pasos para la información sobre políticas contables. No ilustran la aplicación de la definición de material o con importancia relativa a todos los requerimientos de información a revelar de la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes y la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. También se requiere que una entidad cumpla con el resto de requerimientos de información a revelar de las Normas NIIF.

El Consejo concluyó que la información sobre políticas contables que incluye información estandarizada, que duplica o resume algunos de los requerimientos de las Normas NIIF, podría, en ocasiones, ser material o tener importancia relativa. El Consejo añadió guías sobre cuándo esta información sobre políticas contables podría ser material o tener importancia relativa para los estados financieros de una entidad (véase el párrafo 88F).

El Consejo concluyó que, como las modificaciones proporcionan guías no obligatorias sobre la aplicación de la definición de material o con importancia relativa para la información sobre políticas contables, son innecesarios los requerimientos de transición, así como fijar una fecha de vigencia para estas modificaciones.

El Consejo se comprometió a evaluar y compartir conocimiento sobre los costos probables de implementación de los nuevos requerimientos propuestos y guías— los costos y beneficios se denominan conjuntamente como “efectos”. El Documento de Práctica se diseña para proporcionar guías sobre cómo realizar los juicios sobre materialidad o importancia relativa en la preparación de los estados financieros. El Documento de Práctica no cambia ningún requerimiento de las Normas NIIF ni introduce ningún requerimiento nuevo. Sin cambios en los requerimientos existentes y dado que no se requiere la aplicación del Documento de Práctica para declarar el cumplimiento con las Normas NIIF, el Consejo concluyó que no era necesario un análisis de los efectos por separado.

Los efectos esperados del Documento de Práctica han sido considerados como parte de los análisis del Consejo. El Consejo espera que el Documento de Práctica:

El Consejo no espera costos significativos asociados con la aplicación del Documento de Práctica porque no introduce requerimientos nuevos ni es la aplicación obligatoria del Documento de Práctica. Sin embargo, pueden afrontarse algunos costos de implementación por una entidad que haya dependido anteriormente de un enfoque de lista de comprobación al preparar sus estados financieros. El Consejo espera que una entidad como tal aplique más juicios al decidir qué información incluir en los estados financieros, si sigue las guías del Documento de Práctica. El Consejo concluyó que los beneficios de información a revelar de mayor calidad y el acceso más fácil a información por los usuarios principales de los estados financieros superan los costos de implementación requeridos cuando las entidades aplican el juicio al preparar los estados financieros, en lugar de seguir una lista de comprobación.

Por el contrario, una entidad que ya aplica el juicio apropiado en la preparación de sus estados financieros no incurriría en costos de implementación adicionales y podría beneficiarse de la emisión del Documento de Práctica en su interacción con auditores y otros interesados. Los efectos que espera el Consejo del Documento de Práctica se evaluaron con respecto a los comentarios recibidos sobre el Proyecto del Documento de Práctica. En general, quienes respondieron confirmaron las expectativas del Consejo y recibieron bien la propuesta de emitir el Documento de Práctica.

El Consejo decidió emitir este Documento de Práctica antes de la finalización del proyecto del Principio de Información a Revelar, para lo cual se publicó un Documento de Discusión en marzo de 2017; el proyecto de Definición de Material o con Importancia Relativa, para lo cual se publicó un Proyecto de Norma en septiembre de 2017; o el proyecto del Marco Conceptual—el Marco Conceptual revisado se espera que se emita en 2018. El Consejo consideró si posponer la emisión de este Documento de Práctica hasta completar uno o más de esos proyectos; sin embargo, concluyó que sería útil proporcionar guías sobre la realización de juicios de materialidad o importancia relativa tan rápidamente como sea posible, para responder a la solicitud de guías. Más aun, el Consejo concluyó que la finalización de estos proyectos sería improbable que afecte las guías del Documento de Práctica.

La Sra. Flores votó en contra de la publicación de Información a Revelar sobre Políticas Contables, que modifica la NIC 1 y el Documento de Práctica de las NIIF Nº 2. Las razones para su opinión en contrario se incluyen a continuación.

La Sra. Flores está de acuerdo en que las modificaciones a la NIC 1 y al Documento de Práctica de las NIIF Nº 2 pretenden proporcionar a los usuarios principales de los estados financieros toda y únicamente la información sobre políticas contables relevante. También apoya los esfuerzos presentes y pasados del Consejo para aclarar cómo el concepto de materialidad o importancia relativa debe aplicarse de forma más general. Ella está de acuerdo con todas las modificaciones excepto el párrafo 117B(e) de la NIC 1 y el párrafo 88F del Documento de Práctica de las NIIF Nº 2.

En concreto, la Sra. Flores no está de acuerdo con el párrafo 117B(e) de la NIC 1 que implica que la información sobre políticas contables que incluye información estandarizada o que duplica los requerimientos de las normas NIIF podría ser material o tener importancia cuando la contabilidad subyacente es compleja; y que, por ello, se requiere que esta información se incluya en los estados financieros. La Sra. Flores considera que el concepto de complejidad es altamente subjetivo y, por ello, no constituye una base robusta para un requerimiento. La introducción de una evaluación subjetiva podría, en su opinión, socavar el objeto global de las modificaciones, que es contribuir a una mejor aplicación del concepto de materialidad o importancia relativa a la información a revelar sobre políticas contables y, de ese modo, ayudar a que una entidad reduzca la información a revelar sobre políticas contables no materiales o sin importancia relativa. Ante estos juicios subjetivos, una entidad puede optar por "ir a lo seguro", proporcionando más información de la necesaria. En su opinión, el párrafo 117B(e) de la NIC 1 no es una respuesta satisfactoria a la información recibida de los usuarios de los estados financieros, quienes señalaron que encontraban que la información sobre políticas contables específica de la entidad es más útil que la que está estandarizada o que duplica o resume los requerimientos de las Normas NIIF.

A una minoría de quienes respondieron les preocupaba que las propuestas del Consejo pudieran interpretarse como que prohíben la publicación de información sobre políticas contables que esté estandarizada o que duplique o resuma los requerimientos de las Normas NIIF. La Sra. Flores considera que la respuesta apropiada habría sido explicar que esta información sobre políticas contables podría, en algunas circunstancias, ser útil al proporcionar un contexto a la información específica de la entidad. Este enfoque mejoraría la legibilidad de la información sobre políticas contables específica de la entidad.

Además, la Sra. Flores destaca que el párrafo 2.36 del Marco Conceptual para la Información Financiera, el párrafo 7 de la NIC 1 y las guías incluidas en los párrafos 13 a 23 del Documento de Práctica de las NIIF Nº 2 señalan que se espera que los usuarios de los estados financieros tengan un conocimiento razonable de las actividades económicas y de negocios, pero podrían necesitar recabar la ayuda de un asesor para tratar la complejidad percibida. En su opinión, los inversores son responsables de garantizar que sus decisiones económicas se deriven de una comprensión adecuada y bien informada de los estados financieros de una entidad, lo que incluye la comprensión de los requerimientos de las normas NIIF. Las Normas NIIF deben considerarse como de conocimiento público en un entorno de información financiera. La mera reproducción de las palabras de las Normas NIIF no basta para cumplir la definición de material o importancia relativa sin extender esa definición infinitamente. En opinión de la Sra. Flores la mejora de la comprensión de los usuarios de los requerimientos de las Normas NIIF debe lograrse a través de la educación proporcionada por la Fundación IFRS. Este objetivo no debe lograrse modificando los requerimientos de las Normas NIIF.