NIIF 6 — Exploracion y Evaluacion de Recursos Minerales

Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para llegar a las conclusiones de la NIIF 6 Exploración y Evaluación de Recursos Minerales. Cada uno de los miembros individuales del Consejo sopesó de diferente forma los distintos factores.

Los párrafos 10 a 12 de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores especifican una jerarquía de criterios que una entidad debe utilizar para desarrollar una política contable cuando ninguna NIIF sea específicamente aplicable a una partida. Sin la exención de la NIIF 6, una entidad al adoptar las NIIF en 2005 habría necesitado evaluar si sus políticas contables para la exploración y evaluación de recursos minerales cumplían con esos requerimientos. En ausencia de guías, podría haber existido incertidumbre sobre lo que sería aceptable. Establecer que sería aceptable podría haber sido costoso y algunas entidades podrían haber efectuado cambios importantes en 2005, seguidos de posteriores cambios significativos una vez que el Consejo complete su revisión completa de la contabilidad de actividades extractivas.

Para evitar trastornos innecesarios para usuarios y preparadores en este momento, el Consejo propuso limitar la necesidad de que las entidades cambien sus políticas contables existentes para activos de exploración y evaluación. El Consejo logró este objetivo:

El Consejo publicó sus propuestas en enero de 2004. El Proyecto de Norma 6 Exploración y Evaluación de Recursos Minerales tenía como fecha límite para recibir comentarios el 16 de abril de 2004. En el Consejo se recibieron 55 cartas de comentarios.

En abril de 2004 el Consejo aprobó un proyecto de investigación que fuera llevado a cabo por personal de los organismos nacionales emisores de normas de Australia, Canadá, Noruega y Sudáfrica, que tratase la contabilidad de actividades extractivas con generalidad. El equipo del proyecto de investigación es ayudado por un panel asesor, que incluye a miembros de industria (sectores de petróleo y gas y minería), firmas contables, usuarios y reguladores de mercados de valores de alrededor del mundo.

En opinión del Consejo, aunque ninguna NIIF haya tratado las actividades extractivas directamente, todas las NIIF (incluyendo las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones) son aplicables a las entidades involucradas en la exploración y evaluación de recursos minerales que hacen una declaración de cumplimiento sin reservas con las NIIF de acuerdo con la NIC 1 Presentación de Estados Financieros. Consecuentemente, cada NIIF debe aplicarse por todas esas entidades.1 1 En abril de 2024, el IASB emitió la NIIF 18 Presentación e Información a Revelar en los Estados Financieros y trasladó los requerimientos sobre la presentación razonable y el cumplimiento de las Normas NIIF de Contabilidad en la NIC 1 Presentación de Estados Financieros a la NIC 8 Bases de Preparación de los Estados Financieros.

Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma 6 aconsejaban al Consejo desarrollar normas para otras fases en el proceso de explorar y evaluar los recursos minerales, incluyendo actividades anteriores a la exploración (es decir, actividades previas a la exploración y evaluación de los recursos minerales) y actividades de desarrollo (es decir, actividades posteriores a que la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de extraer un recurso mineral sean demostrables). El Consejo decidió no hacer esto por dos razones. En primer lugar, no quería prejuzgar la revisión completa de la contabilidad de esas actividades. En segundo lugar, el Consejo concluyó que una política contable apropiada para actividades anteriores a la exploración podría desarrollarse a partir de la aplicación de las NIIF existentes, de las definiciones de activos y gastos del Marco Conceptual2 y aplicando los principios generales de reconocimiento de activos de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y la NIC 38 Activos Intangibles. 2 Las referencias al Marco Conceptual en estos Fundamentos de las Conclusiones son al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros del IASC adoptado por el IASB en 2001 y vigente cuando se desarrolló la Norma.

El Consejo también decidió no ampliar el alcance de la NIIF 6 más allá del propuesto en el Proyecto de Norma 6, porque hacerlo requeriría un procedimiento a seguir adicional, posiblemente incluyendo otro proyecto de norma. Como habría muchas entidades involucradas en actividades extractivas a las que se requeriría aplicar las NIIF desde el 1 de enero de 2005, el Consejo decidió que no debería retrasar emitir guías mediante la ampliación del alcance de la NIIF más allá de la exploración y evaluación de recursos minerales.

La mayoría de quienes respondieron al Proyecto de Norma 6 estuvieron de acuerdo con la definición propuesta por el Consejo para los activos de exploración y evaluación, pero pidieron cambios o aclaraciones para hacer más claras las intenciones del Consejo:

Quienes respondieron parecían estar preocupados sobre que el Consejo estaba ampliando el alcance de las propuestas para incluir desembolsos incurridos antes de la adquisición de derechos legales para explorar en un área específica en la definición de desembolso de exploración y evaluación. Algunos estaban preocupados porque tal ampliación abriría el camino para el reconocimiento de tales desembolsos como activos; otros preferían este resultado. Haciendo el borrador de la NIIF 6, el Consejo no podía identificar ninguna razón por la que el Marco Conceptual no fuera aplicable a tales desembolsos.

El Consejo decidió no definir los desembolsos anteriores a la adquisición o a la exploración. Sin embargo, las NIIF aclaran que los desembolsos antes de que la entidad haya obtenido los derechos legales para explorar en un área específica, no son desembolsos de exploración y evaluación y, por lo tanto, están fuera del alcance de la NIIF.

El Consejo señaló que una aplicación apropiada de las NIIF podría requerir que los desembolsos relativos a la adquisición de un activo intangible pero anteriores a ella (por ejemplo, desembolsos directamente atribuibles a la adquisición de una licencia de exploración) fueran reconocidos como parte del activo intangible, de acuerdo con la NIC 38. El párrafo 27(a) de la NIC 38 indica que el costo de un activo intangible adquirido separadamente comprende el precio de compra, incluyendo los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que caigan sobre la adquisición, y algunos costos atribuibles directamente.

De forma similar, el Consejo entiende que los desembolsos incurridos antes de la exploración y evaluación de recursos minerales no pueden ser normalmente asociados con ninguna propiedad mineral específica y, de esta manera, probablemente se reconozcan como un gasto a medida que se incurren. Sin embargo, tales desembolsos necesitan ser diferenciados de desembolsos en infraestructuras—por ejemplo, carreteras de acceso—necesarias para el trabajo de exploración a realizar. Estos desembolsos deben reconocerse como propiedades, planta y equipo, de acuerdo con el párrafo 3 de la NIC 16.

Algunos entre los que respondieron pidieron al Consejo que proporcionara definiciones por separado de exploración y evaluación. El Consejo consideró usar las definiciones dadas en el Documento sobre Problemas relativo a Industrias Extractivas publicado por su predecesor, el Consejo del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, en noviembre de 2000, porque estas definiciones serían aceptables para muchos comentaristas, en particular porque se basan en definiciones que se han utilizado por un número de años tanto en los sectores minero como en el del petróleo y el gas.

El Consejo concluyó que distinguir entre evaluación y exploración no mejoraría la NIIF. Exploración y evaluación se tratan contablemente de la misma manera.

Algunos de los que respondieron pidieron al Consejo que definiera recursos minerales de manera más precisa. El Consejo concluyó que, a efectos de la NIIF, la elaboración del tema era innecesaria. Las partidas mencionadas en la definición de exploración y evaluación de recursos minerales eran suficientes para transmitir las intenciones del Consejo.

Una variedad de prácticas contables son seguidas por entidades dedicadas a la exploración y evaluación de recursos minerales. Estas prácticas abarcan desde diferir en el balance casi todos los desembolsos por exploración y evaluación hasta reconocerlos en resultados a medida que se incurre en ellos. La NIIF permite que continúen estas distintas prácticas contables. Dada esta diversidad, algunos de quienes respondieron al Proyecto de Norma 6 eran contrarios a cualquier exención del cumplimiento de los párrafos 11 y 12 de la NIC 8. Ellos estaban preocupados porque las entidades podrían dar la apariencia de cumplir las NIIF mientras que no son congruentes con los objetivos establecidos por el IASB, es decir proporcionar a los usuarios de los estados financieros información financiera que era de alta calidad, transparente y comparable. El Consejo no reconoció la exención de parte de la NIC 8 ligeramente, pero tomó esta medida para minimizar el trastorno, especialmente en 2006 (o 2005, para estas entidades que adoptan la NIIF anticipadamente), tanto para los usuarios (por ejemplo la falta de continuidad en la tendencia de los datos) como para los que elaboran la información (por ejemplo cambios de sistemas).

La NIIF 4 Contratos de Seguro proporciona una exención temporal del cumplimiento de los párrafos 10 a 12 de la NIC 8. Esta exención tiene un mayor alcance que la NIIF 6 porque la NIIF 4 deja abiertos muchos aspectos significativos sobre la contabilidad de los contratos de seguros hasta la fase II del proyecto del Consejo sobre este tema. Un requerimiento para aplicar el párrafo 10 de la NIC 8 a los contratos de seguros habría tenido efectos mucho más profundos y las aseguradoras habrían necesitado tratar aspectos tales como la integridad, esencia sobre la forma y neutralidad. Por el contrario, la NIIF 6 deja abierto un rango relativamente estrecho de cuestiones no tratadas y el Consejo no creyó que una exención del cumplimiento del párrafo 10 de la NIC 8 fuera necesaria.

El Proyecto de Norma 6 dejó claro que el Consejo intentó suspender solo los párrafos 11 y 12 de la NIC 8, lo que implica que el párrafo 10 debe seguirse cuando una entidad estaba determinando sus políticas contables para la exploración y evaluación de activos. Sin embargo, resultaba evidente a partir de algunos comentarios recibidos que la intención del Consejo no se había entendido claramente. En consecuencia, la NIIF declara específicamente que es obligatorio cumplir con el párrafo 10 de la NIC 8.

Quienes respondieron con objeciones a la propuesta del Consejo en el Proyecto de Norma 6 para permitir la continuación de algunas prácticas contables encontraron difícil poner de manifiesto una distinción significativa entre la exploración y evaluación de recursos minerales y la investigación científica. Ambas actividades pueden ser costosas y tener riesgos significativos de fracaso. Estos comentaristas apoyarían introducir la exploración y evaluación de recursos minerales en el alcance de la NIC 16 y la NIC 38. El Consejo está similarmente preocupado de que las prácticas contables existentes pudieran dar lugar al reconocimiento inadecuado de activos de exploración y evaluación. Sin embargo, también está preocupado porque la contabilización de desembolsos por exploración y evaluación de acuerdo con la NIC 38 pueda dar lugar a una sobrevaloración de gastos. En ausencia de normas aceptadas internacionalmente para tales desembolsos el Consejo concluyó que, por anticipado a la revisión completa de la contabilidad para actividades de extracción, no podía alcanzar un juicio debidamente informado.

Algunos entre quienes respondieron sugirieron que el Consejo debía exigir a una entidad seguir sus requerimientos de contabilidad nacional (por ejemplo los PCGA nacionales) en la contabilidad de la exploración y evaluación de recursos minerales hasta que el Consejo complete su revisión completa de la contabilidad de actividades de extracción, para evitar la selección de políticas contables que no formen una base contable completa. Congruentemente con sus conclusiones en la NIIF 4, el Consejo concluyó que definir los PCGA nacionales habría planteado problemas. Podrían haber surgido problemas de definición adicionales porque algunas entidades no aplican los PCGA nacionales de su propio país. Por ejemplo, algunas entidades no estadounidenses con actividades de extracción en el sector del petróleo y el gas aplican los PCGA de los Estados Unidos. Además, la imposición de requerimientos establecidos por otro organismo es poco corriente y, probablemente, está fuera del mandato del Consejo.

Por tanto, el Consejo decidió que una entidad podría continuar siguiendo las políticas contables que estaba usando cuando aplicó por primera vez los requerimientos de las NIIF, siempre que satisfagan los requerimientos del párrafo 10 de la NIC 8 y con algunas excepciones apuntadas a continuación. Una entidad podría también mejorar aquellas prácticas contables si se cumplen los criterios especificados (véanse los párrafos 13 y 14 de la NIIF).

El Consejo reconoció que es difícil hacer cambios de manera poco sistemática para las prácticas de reconocimiento y medición en este momento porque muchos aspectos de la contabilidad de las actividades de extracción están

En 2008, como parte de su proyecto de mejoras anuales, el Consejo consideró las guías sobre el tratamiento en la NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo de algunos tipos de desembolsos incurridos con el objetivo de generar flujos de efectivo futuros cuando esos desembolsos no se reconocen como activos de acuerdo con las NIIF. Algunas entidades clasifican estos desembolsos como flujos de efectivo procedentes de actividades de operación y otros los clasifican como actividades de inversión. Ejemplos de estos desembolsos son los de actividades de exploración y evaluación, que pueden reconocerse de acuerdo con la NIIF 6 como un activo o un gasto.3

El Consejo destacó que la exención de la NIIF 6 se aplica solo al reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación, no a la clasificación de desembolsos relacionados en el estado de flujos de efectivo. Por consiguiente, el Consejo modificó el párrafo 16 de la NIC 7 para señalar que solo se puede clasificar como un flujo de efectivo procedente de actividades de inversión un desembolso que dé lugar a un activo reconocido.

El párrafo 7 del Proyecto de Norma 6 presentaba una lista de ejemplos de desembolsos relacionados con la exploración y evaluación de recursos minerales que podían incluirse en el costo de un activo para exploración y evaluación. El párrafo 8 del Proyecto de Norma 6 presentaba una lista de desembolsos que no podían reconocerse como un activo para exploración y evaluación. Quienes respondieron expresaron un deseo de una mayor claridad con respecto a estos párrafos y más ejemplos de los tipos de desembolsos que podían ser incluidos o excluidos.

A la luz de las respuestas, el Consejo decidió volver a redactar las guías para establecer que la lista no es exhaustiva y que las partidas que aparecen son ejemplos de desembolsos que pueden satisfacer, pero no necesariamente siempre, la definición de desembolso por exploración y evaluación. Además, el Consejo advirtió que las NIIF requieren que los desembolsos se traten de forma congruente para actividades comparables y entre periodos sobre los que se informa. Cualquier cambio en lo que se considera que es un desembolso idóneo para su reconocimiento como un activo para exploración y evaluación debe tratarse como un cambio en una política contable contabilizada de acuerdo con la NIC 8. Pendiente de la revisión completa de la contabilidad para las actividades extractivas, el Consejo no cree que sea factible definir que desembolsos deben ser incluidos o excluidos.

El párrafo 8 del Proyecto de Norma 6 propuso prohibir reconocer los desembolsos relativos al desarrollo de un recurso mineral como un activo para exploración y evaluación. Los que respondieron expresaron la dificultad de identificar desembolsos en “desarrollo”. El Consejo no definió “desarrollo de un recurso mineral” porque esto queda fuera del alcance de la NIIF. Sin embargo, el Consejo advirtió que el desarrollo de un recurso mineral una vez que se ha determinado la posibilidad técnica y la viabilidad comercial era un ejemplo de la fase de desarrollo de un proyecto interno. El párrafo 57 de la NIC 38 proporciona guías que se deben seguir para desarrollar una política contable para esta actividad.

El Proyecto de Norma 6 proponía que los costos de administración y otros costos indirectos generales debían ser excluidos de la medición inicial de los activos para exploración y evaluación. Algunos de los que respondieron sugirieron que los costos generales y de administración y los indirectos directamente atribuibles a las actividades de exploración y evaluación deben cumplir para la inclusión en el importe en libros del activo. Ellos consideraron congruente este tratamiento con el tratamiento de tales costos con respecto al inventario (párrafo 11 de la NIC 2 Inventarios) y los activos intangibles (párrafo 67(a) de la NIC 38). Sin embargo, el Consejo advirtió que tal tratamiento parecería ser incongruente con el párrafo 19(d) de la NIC 16. La NIIF no se consideró como la Norma apropiada en la que resolver esta incongruencia, y el Consejo decidió eliminar la referencia en la NIIF a los costos de administración y otros de carácter general. El tratamiento de tales desembolsos sería una elección de política contable; la política elegida debe ser congruente con uno de los tratamientos permitidos por las NIIF.

La NIIF permite a una entidad que reconoce activos para exploración y evaluación que se les mida, después de su reconocimiento, usando o el modelo del costo o el modelo de revaluación en la NIC 16 y la NIC 38. El modelo escogido debe ser congruente con la forma en que la entidad clasifica los activos para exploración y evaluación. Esos modelos de revaluación permiten la revaluación de activos cuando se cumplen los requerimientos especificados (véase los párrafos 31 a 42 de la NIC 16 y los párrafos 72 a 84 de la NIC 38). El modelo de revaluación en la NIC 38 sólo puede ser usado si el valor razonable del activo se puede determinar con referencia a un mercado activo; el modelo de revaluación en la NIC 16 sólo hace mención a “evidencia basada en el mercado”. El Consejo tuvo problemas debido a esta incongruencia y estaba preocupado por que las entidades pudiesen elegir políticas contables para lograr una medición más favorable de los activos para exploración y evaluación.

Unos pocos entre quienes respondieron también estaban preocupados con la opción propuesta en el Proyecto de Norma 6. Algunos no estaban de acuerdo en que los activos para exploración y evaluación deben revaluarse, prefiriendo una prohibición arbitraria de una nueva medición. Otros estaban preocupados por la fiabilidad de la medición. El Consejo concluyó que no se había presentado ninguna razón sustancial para alcanzar una conclusión diferente de la del Proyecto de Norma 6. Aunque la revaluación de un activo para exploración, de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38, puede no ser general, no era apropiado prohibir una nueva medición de los tipos de activos específicos de la NIC 16 o NIC 38 sobre bases selectivas.

Como resultado de una combinación de negocios pueden surgir activos para exploración y evaluación. El Consejo advirtió que la NIIF 3 Combinaciones de Negocios se aplica a todas las entidades que afirman cumplir con las NIIF y que cualquier activo para exploración y evaluación adquirido en una combinación de negocios se debe contabilizar de acuerdo con la NIIF 3.

En el Proyecto de Norma 6 se advirtió que el Consejo no había considerado todavía si los activos para exploración y evaluación son tangibles o intangibles. Algunos de quienes respondieron sugirieron que el Consejo debía dar alguna orientación sobre este asunto.

Algunos activos para exploración y evaluación se tratan como activos intangibles (por ejemplo derechos de perforación), mientras que otros son claramente tangibles (como por ejemplo vehículos y equipos de perforación). Un activo tangible puede ser usado en el desarrollo de un activo intangible. Por ejemplo, un equipo móvil de perforación puede usarse para perforar pozos de prueba o extraer muestras del mineral, lo que claramente forma parte de una actividad de exploración. En la medida que el activo tangible se consume en el desarrollo de un activo intangible, el importe que refleja ese consumo es parte del costo del activo intangible. Sin embargo, el uso del equipo de perforación para desarrollar un activo intangible no cambia un activo tangible en uno intangible.

Pendiente de completar una revisión global de las prácticas contables para las actividades de extracción, el Consejo no deseó decidir si y qué activos para exploración y evaluación deben clasificarse como tangibles o intangibles. Sin embargo, el Consejo concluyó que una entidad debe clasificar los elementos de los activos para exploración y evaluación como tangibles o intangibles de acuerdo a su naturaleza y debe aplicar esta clasificación de forma congruente. Esta clasificación es el fundamento para otras elecciones de política contable como se describe en los párrafos FC29 a FC31 y para la información a revelar requerida por la NIIF.

Cuando se desarrolló el Proyecto de Norma 6, el Consejo decidió que una entidad que reconoce activos para exploración y evaluación debe hacerles la prueba del deterioro de su valor, y que ésta tiene que aplicarse según la NIC 36 Deterioro del Valor de Activos. Los que respondieron aceptaron la proposición general de que debe hacerse una prueba de deterioro a los activos para exploración y evaluación. Sin embargo, las propuestas del Consejo para “una unidad generadora de efectivo para activos de exploración y evaluación” especial, (la UGE especial) no se consideraron apropiadas o útiles.

En algunos casos, y concretamente en entidades sólo de exploración, los activos para exploración y evaluación no generan flujos de efectivo y hay información insuficiente sobre los recursos minerales en un área específica para que una entidad realice estimaciones razonables del importe recuperable de los activos para exploración y evaluación. Esto se debe a que la exploración y evaluación de los recursos minerales no ha alcanzado una fase en que haya suficiente información para estimar los flujos de efectivo futuros disponibles para la entidad. Sin dicha información, no es posible estimar el valor razonable menos los costos de venta o el valor en uso, las dos medidas del importe recuperable en la NIC 36. Quienes respondieron señalaron que en muchos casos esto llevaría a registrar una baja contable inmediata para los activos de exploración.

El Consejo fue persuadido por los argumentos de quienes respondieron de que el reconocimiento de las pérdidas por deterioro de valor según este criterio era potencialmente incongruente con permitir que continúen métodos existentes de contabilización de activos de exploración y evaluación. Por tanto, pendiente de completar la revisión global de la contabilización para las actividades extractivas, el Consejo decidió cambiar el enfoque para el reconocimiento del deterioro de valor; la evaluación del deterioro debe ser provocada por cambios en hechos y circunstancias. Sin embargo, también se confirmó que, una vez que una entidad había determinado que un activo para exploración y evaluación estaba deteriorado, la NIC 36 debe utilizarse para medir, presentar y revelar ese deterioro en los estados financieros, sujeto a requerimientos especiales con respecto al nivel en que se evalúa el deterioro de valor.

El párrafo 12 del Proyecto de Norma 6 propuso que una entidad que había reconocido activos para exploración y evaluación debe evaluar esos activos por deterioro anualmente y reconocer cualquier pérdida por deterioro de valor resultante de acuerdo con la NIC 36. El párrafo 13 propuso un conjunto de indicadores de deterioro de valor que una entidad debería considerar además de aquellos de la NIC 36. Quienes respondieron establecieron que estos indicadores no conseguirían el resultado buscado por el Consejo, especialmente en las circunstancias en que la información necesaria para una evaluación de las reservas minerales no estaba disponible.

El Consejo sustituyó las propuestas de los párrafos 12 y 13 del Proyecto de Norma 6 con una excepción a los requerimientos de reconocimiento en la NIC 36. El Consejo decidió que, hasta que la entidad tuviera suficientes datos para determinar la factibilidad técnica y la viabilidad comercial, los activos para exploración y evaluación no precisan ser evaluados por deterioro. Sin embargo, cuando dicha información está disponible, u otros hechos y circunstancias sugieren que el activo puede haberse deteriorado, los activos para exploración y evaluación deben ser evaluados por deterioro. La NIIF sugiere posibles indicadores de deterioro.

Cuando desarrolló el Proyecto de Norma 6, el Consejo decidió que había necesidad de congruencia entre el nivel al que se acumulaban los costos y el nivel al que se evaluaba la pérdida por deterioro de valor. Sin esta congruencia, hubo peligro de que los desembolsos que deberían formar parte del costo de un activo para exploración y evaluación según uno de los métodos comunes de contabilización para la exploración y evaluación de los recursos minerales, debieran precisar ser reconocidos en resultados de acuerdo con la NIC 36. En consecuencia, en el Proyecto de Norma 6 se propuso que una entidad que reconoce activos para exploración y evaluación debe realizar, por única vez, una elección para evaluar dichos activos bien a nivel de la unidad generadora de efectivo (UGE) de la NIC 36, o a nivel de una UGE especial. El Proyecto de Norma 6 explicó que cualquier activo distinto de los activos para exploración y evaluación incluidos dentro de la UGE especial deben continuar sometiéndose a la prueba de deterioro por separado, de acuerdo con la NIC 36, y que esa prueba debe realizarse antes de que la UGE sea evaluada por deterioro de valor.

Quienes respondieron estuvieron en desacuerdo con la propuesta del Consejo. En concreto, y por diversas razones, no aceptaron que la UGE especial debería proporcionar la compensación que tenía intención de proporcionar, puesto que:

Aunque el Consejo estaba en desacuerdo con algunos de los argumentos presentados en las respuestas, reconoció que la UGE especial en lugar de aclarar, parecía provocar más confusión. Esto sugirió que no era necesaria. En el párrafo FC20 de los Fundamentos de las Conclusiones del Proyecto de Norma 6 se señaló la resistencia del Consejo para introducir una UGE. Eliminar la UGE especial eliminaría mucha de la complejidad de la NIIF propuesta y la confusión de las partes constituyentes. Esto también significaría que entidades que realizan actividades extractivas evaluarían sus activos por deterioro al mismo nivel que otras entidades—proporcionando un nivel más alto de comparabilidad de lo que podría ser el caso.

Los miembros del Consejo señalaron que en el párrafo 22 de la NIC 36 se requiere que el deterioro de valor sea evaluado al nivel de activo individual “a menos que el activo no genere entradas de flujos de efectivo que sean en gran medida independientes de aquellos de otros activos o grupos de activos”. Además, en el párrafo 70 de la NIC 36 se requiere que “si el mercado de un activo existe para el producto o servicio producido por un activo o grupo de activos, ese activo o grupo de activos deberá identificarse como una unidad generadora de efectivo”. En algunos casos en que se reconocen activos para exploración y evaluación, por ejemplo, en el sector petrolífero, cada pozo es capaz potencialmente de producir entradas de flujos de efectivo que son observables y capaces de medición fiable porque hay un mercado activo para el crudo. En el Consejo había preocupación de que eliminar la UGE especial

La mayoría de quienes respondieron seguían siendo partidarios de la eliminación de la UGE especial. También apoyaban la idea de que las entidades deben evaluar el deterioro a nivel de centro de costo y sugirieron que el Consejo debería considerar definir lo que es un “activo” cuando se trata de activos de evaluación y exploración. En las respuestas se argumentó que dicho enfoque reflejaría con mayor precisión el modo en que la industria gestiona sus operaciones. Estos argumentos persuadieron al Consejo y decidió que debía permitir a las entidades alguna flexibilidad para asignar los activos para exploración y evaluación a las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades, sujetas a un límite superior en cuanto al tamaño de las unidades o grupos de unidades.

El Consejo decidió que su enfoque sobre el deterioro de plusvalía en las revisiones del 2004 a los párrafos 80 a 82 de la NIC 36 ofrecía el mejor modelo disponible dentro de las NIIF para cumplir su objetivo. Señaló que las entidades podrían supervisar los activos para exploración y evaluación a efectos de gestión interna a nivel de un campo petrolífero o de un cuerpo mineral contiguo. El Consejo no pretendía exigir que las pérdidas por deterioro se evaluaran a un nivel tan bajo. En consecuencia, la NIIF permite que las UGE se agreguen. No obstante, el Consejo decidió exigir que el nivel al cual el deterioro iba a ser evaluado no fuera mayor que un segmento, en base al formato primario o secundario de la entidad para elaborar la información financiera por segmentos de acuerdo a la NIC 14 Información Financiera por Segmentos. El Consejo concluyó, de acuerdo con el enfoque a la plusvalía de la NIC 36, que este enfoque era necesario para asegurar que las entidades gestionadas sobre una base matricial puedan hacer pruebas de deterioro a los activos de exploración y evaluación a un nivel de informar que refleje el modo en que gestionan sus operaciones. Este requisito no es menos riguroso que el requerimiento del Proyecto de Norma 6 de que la UGE especial no debe “ser mayor que un segmento”.

En consecuencia, el Consejo decidió eliminar la UGE especial propuesta. Al hacer esto, señaló que la eliminación de este requerimiento tendría los siguientes beneficios:

[Referencia: párrafo 18] La reversión de las pérdidas por deterioro si se cumplen los requisitos especificados (es decir, aquéllos establecidos en los párrafos 109 a 123 de la NIC 36) es obligatoria para todos los activos de todas las entidades (excluyendo las plusvalías y participaciones en la propiedad de las entidades clasificadas como disponibles para la venta). En las respuestas al Proyecto de Norma 6 que comentaron este asunto había expresiones de desacuerdo con la posibilidad de revertir pérdidas, pero no se presentaron nuevos argumentos por los que el Consejo debería prohibir la reversión de las pérdidas por deterioro en el caso de los activos para la exploración y evaluación. En consecuencia, el Consejo reafirmó su conclusión de que no sería apropiado el proponer una exención a la obligación de revertir las pérdidas por deterioro de valor de los activos para la exploración y evaluación.

[Referencia: párrafos 13 y 14] La NIC 8 prohíbe un cambio en las políticas contables que no sea requerido por una NIIF, salvo que el cambio resulte en el suministro de una información fiable y más relevante. Aunque el Consejo deseaba evitar el imponer cambios innecesarios en esta NIIF, no consideró que debería eximir a las entidades de la obligación de justificar los cambios en las políticas contables. En congruencia con sus conclusiones de la NIIF 4, el Consejo decidió permitir cambios en las políticas contables de los activos para la exploración y evaluación si ellos hacen los estados financieros más relevantes y no menos fiables, o más fiables y no menos relevantes a juicio de los criterios de la NIC 8.

[Referencia: párrafos 23 a 25] Los requerimientos de información a revelar de la NIIF se basan en el principio de que la entidad debe revelar la información que identifica y explica los importes reconocidos en sus estados financieros que surgen de la exploración y evaluación de recursos minerales, complementada por revelaciones de información específicas para cumplir dicho objetivo.

Aunque quienes respondieron estaban de acuerdo en que se debe permitir a las entidades flexibilidad para determinar los niveles de agregación y la cantidad de la información a revelar, sugirieron que el Consejo debía introducir unos requerimientos de revelación más específicos y estandarizados. Algunos de quienes respondieron estaban preocupados de que la variedad en la contabilización de la exploración y evaluación de los recursos minerales podría reducir la comparabilidad.

El Consejo concluyó que el enfoque del Proyecto de Norma 6 era mejor que requerir una larga lista preceptiva y detallada de elementos de información a revelar ya que concentrándose en el principio subyacente:

Algunos de quienes respondieron sugirieron que el Consejo debía exigir una revelación de información similar a la de los párrafos 73 y 74 de la NIC 16 o la de los párrafos 118 a 125 de la NIC 38. Tanto la NIC 16 como la NIC 38 contienen exclusiones del alcance los activos para exploración y evaluación. Por tanto, las entidades que reconocen estos activos podrían reclamar que los requerimientos no eran aplicables. El Consejo decidió que, aunque el alcance de dichas normas excluye los activos para exploración y evaluación, sus revelaciones exigidas facilitarían a los usuarios una información relevante y útil para la comprensión de los estados financieros. En consecuencia, el Consejo concluyó que la NIIF debe confirmar que las revelaciones de las NIC 16 y NIC 38 se requieren en congruencia con el modo en que la entidad clasifica sus activos para exploración y evaluación [es decir, tangibles (NIC 16) o intangibles (NIC 38)].

Además, algunos de quienes respondieron sugirieron que el Consejo debía exigir la revelación de información no financiera que incluya:

El Consejo reconoció que la información sobre las cantidades de reservas comerciales es, quizás, el elemento de revelación más importante para una entidad con actividades de extracción. Sin embargo, señaló que las reservas comerciales se determinan normalmente después de que la fase de exploración y evaluación haya finalizado y concluyó que dicha revelación iba más allá del alcance fijado para la NIIF.

Como con las reservas comerciales, el Consejo concluyó que, aunque la información sobre las fases posteriores a la exploración y evaluación sería útil a los usuarios de los estados financieros, dicha revelación queda fuera del alcance de la NIIF.

El Consejo también concluyó que la revelación del número de años desde que comenzó la exploración y la estimación del tiempo restante hasta que pueda tomarse una decisión sobre su desarrollo sería solamente aplicable a actividades de exploración a gran escala. Señaló que si el proyecto es significativo, el párrafo 112(c) de la NIC 1 ya requiere su revelación, es decir como información adicional que es necesaria para la comprensión de los estados financieros.

[Referencia: párrafo 26] El Proyecto de Norma 6 propuso que la NIIF debía ser efectiva para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. El Consejo decidió cambiar la fecha de vigencia al 1 de enero de 2006 para dar más tiempo a las entidades para hacer la transición a la NIIF. También decidió permitir que una entidad que quisiese o que requiriese adoptar la NIIF antes del 1 de enero 2006 adoptara la NIIF 6 con anterioridad.

[Referencia: párrafo 27] El Consejo tampoco propuso ninguna transición especial en el Proyecto de Norma 6. En consecuencia, los párrafos 14 a 27 de la NIC 8 se aplicarían a cualquier cambio en la contabilidad que sea necesario como resultado de la NIIF.

Algunos de quienes respondieron expresaron su preocupación sobre la aplicación de las propuestas a periodos anteriores—especialmente aquéllas relacionadas con el deterioro del valor y la inclusión o exclusión de algunos desembolsos de activos para exploración y evaluación. En particular, quienes respondieron solicitaron que si el Consejo iba a requerir una reelaboración, debía dar guías transitorias sobre cómo identificar los elementos previamente reconocidos como activos para exploración y evaluación que ahora quedan fuera de la definición.

La NIC 8 requeriría a las entidades que reconozcan activos para exploración y evaluación determinar si había cualquier hecho o circunstancia que indican deterioro del valor en periodos anteriores. El Consejo concluyó que la aplicación retroactiva no iba probablemente a implicar el uso de la retrospección porque los hechos y circunstancias identificados en la NIIF son indicadores objetivos generales y que existan en una fecha determinada debe ser una cuestión de hecho. Sin embargo, el Consejo destacó que dio relevo transitorio en la NIIF 4 para la aplicación de la prueba de adecuación de los pasivos a periodos comparativos sobre la base de la impracticabilidad, principalmente porque la prueba de adecuación de los pasivos implica el uso de estimaciones actuales de los flujos de efectivo futuros de los contratos de seguro de una entidad. El Consejo no espera que el enfoque del deterioro del valor de la NIIF 6 implique la estimación actual de los flujos de efectivo y de otras variables en la misma medida. Sin embargo, es consciente de que la variedad de enfoques para evaluar la recuperabilidad implica que es probable que las estimaciones actuales de los flujos de efectivo futuros y otras variables estén siendo utilizadas por algunas entidades.

Por tanto, en congruencia con la NIIF 4, el Consejo concluyó que si es impracticable aplicar la prueba de deterioro del valor a la información comparativa relacionada con periodos anuales que comienzan después del 1 de enero de 2006, una entidad debe informar sobre dicho hecho.

A algunos de quienes respondieron les preocupaba que las entidades tuvieran dificultades para reunir la información necesaria para las cifras comparativas de 2004, y sugirieron que las entidades debían estar exentas de reelaborar las comparativas en la transición, dado que la NIIF será introducida en torno al 1 de enero de 2005, y puede dar lugar a cambios sustanciales.

El Consejo consideró un problema similar cuando desarrolló el Proyecto de Norma 7 Instrumentos Financieros. Información a Revelar, en el que concluyó que a las entidades que aplicaran los requerimientos propuestos en el Proyecto de Norma 7 sólo cuando fueran obligatorios debía requerírseles revelar información comparativa porque dichas entidades han tenido suficiente tiempo para preparar la información.

En el Proyecto de Norma 7, el Consejo decidió proponer que una entidad que (a) adopte la NIIF por primera vez antes del 1 de enero de 2006 y (b) aplique la NIIF antes de dicha fecha debe estar exenta del requerimiento de producir información comparativa el primer año de aplicación. El Consejo comparó las preocupaciones mencionadas por los constituyentes en respuesta al Proyecto de Norma 6 y los aspectos que el consideró al desarrollar el Proyecto de Norma 7 y decidió que sus conclusiones en el Proyecto de Norma 7 eran también apropiadas para la NIIF.

Lo siguiente es un resumen de los principales cambios del Proyecto de Norma 6 respecto a la NIIF. El Consejo:

Con posterioridad a la emisión del Marco Conceptual para la Información Financiera revisado en 2018 (Marco Conceptual de 2018), el Consejo emitió Modificaciones a las Referencias al Marco Conceptual en las Normas NIIF. En la NIIF 6 ese documento sustituyó una referencia en el párrafo 10 al Marco Conceptual por otra al Marco Conceptual de 2018. El Consejo no espera que la sustitución tenga un efecto significativo sobre la aplicación de la Norma por las siguientes razones:

Los Sres. Garnett, Leisenring, McGregor y Smith discrepan del contenido de la NIIF 6.

Estos cuatro miembros del Consejo discrepan porque ellos no habrían permitido a las entidades la alternativa de continuar su tratamiento contable actual para activos para exploración y evaluación. En particular, consideran que se debe requerir a todas las entidades la aplicación de los párrafos 11 y 12 de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores cuando desarrollen una política contable para los activos para exploración y evaluación. Estos miembros del Consejo creen que los requerimientos de la NIC 8 tienen una relevancia y aplicabilidad particular cuando una NIIF carece de especificidades, como es el caso de las entidades que reconocen activos para exploración y evaluación. Esto es especialmente cierto porque la NIIF permite la continuidad de una variedad de bases de medición para estas partidas y porque el fallo de considerar el Marco Conceptual puede dar lugar a un reconocimiento inapropiado de activos. Desde el punto de vista de estos miembros del Consejo, si una entidad no puede cumplir dichos requerimientos, no se le debe permitir describir sus estados financieros como unos de acuerdo con la Normas Internacionales de Información Financiera.

Los Sres. Garnett y McGregor también estaban en desacuerdo con las modificaciones a los requerimientos de la NIC 36 contenidas en los párrafos 18 a 22 de la NIIF para el propósito de evaluar los activos para exploración y evaluación por deterioro del valor. Ellos piensan que los requerimientos de la NIC 36 deben aplicarse por completo a los activos para exploración y evaluación. No hacerlo puede dar lugar a que los activos para exploración y evaluación continúen en cuentas cuando no se sabe si dichos activos serán recuperables. Esto puede dar lugar a la exclusión de información relevante de los estados financieros por el fallo en reconocer las pérdidas por deterioro del valor en el momento oportuno y la inclusión de información no fiable por la inclusión de activos que no representan fielmente las transacciones y otros sucesos que pretenden representar.

Las preocupaciones de estos cuatro miembros del Consejo se ven acentuadas por el momento por la ausencia en la agenda principal del Consejo de un proyecto sobre la contabilización de la exploración y evaluación de recursos minerales en términos generales. Aunque ha comenzado un proyecto de investigación, es poco probable que el Consejo sea capaz de desarrollar una norma de información financiera a mediano plazo. De acuerdo con lo anterior, es probable que la concesión a la que hace referencia el párrafo OC2 y, en los casos de los Sres. Garnett y McGregor, en el párrafo OC3, permanezca por algún tiempo.