NIIF 1 — Adopcion por Primera Vez de las Normas Internacionales de Informacion Financiera

Esta guía acompaña a la NIIF 1, pero no forma parte de la misma. Esta guía de implementación:

A excepción de lo descrito en el párrafo GI3, la entidad aplicará la NIC 10 para determinar si:

Los párrafos 14 a 17 de la NIIF requieren algunas modificaciones a los principios contenidos en la NIC 10, cuando un adoptante por primera vez está determinando si los cambios en las estimaciones son hechos que implican o no ajustes en la fecha de transición a las NIIF (o, cuando corresponda, al término del periodo comparativo). Los casos 1 y 2, que se pueden ver a continuación, ilustran tales modificaciones. En el caso 3, los párrafos 14 a 17 de la NIIF no requieren la modificación de los principios contenidos en la NIC 10.

Los párrafos 14 a 17 de la NIIF no invalidan los requerimientos contenidos en otras NIIF, que basan sus consideraciones o mediciones en las circunstancias existentes en una determinada fecha. Algunos ejemplos son:

Una entidad aplicará la NIC 12 a las diferencias temporarias entre el importe en libros de los activos y pasivos en su estado de situación financiera inicial según las NIIF y las bases fiscales correspondientes. [Referencia: párrafos 7 a 9]

Según la NIC 12, la medición del impuesto corriente y diferido refleja las tasas impositivas y las leyes fiscales que han sido promulgadas o están a punto de serlo al final del periodo sobre el que se informa. [Referencia: párrafos 46 a 49, NIC 12] La entidad contabilizará el efecto de los cambios en las tasas impositivas y en las leyes fiscales cuando dichos cambios hayan sido promulgadas o están a punto de serlo. [Referencia: párrafos 47 y 60, NIC 12] [Referencia: párrafos 7 a 9]

En caso de que los métodos y tasas de depreciación de la entidad, según los PCGA anteriores, sean aceptables al aplicar las NIIF, [Referencia: párrafos 43 a 62, NIC 16] contabilizará los posibles cambios de la vida útil estimada o del patrón de depreciación de forma prospectiva, es decir, desde el momento en que se haga dicho cambio en la estimación (párrafos 14 y 15 de la NIIF y párrafo 61 de la NIC 16). Sin embargo, en ciertos casos, los métodos y tasas de depreciación de la entidad, según los PCGA anteriores, pueden diferir de los que serían aceptables según las NIIF (por ejemplo, si fueran adoptados únicamente con fines fiscales y no reflejan una estimación razonable de la vida útil del activo). Si tales diferencias tuvieran un efecto relevante en los estados financieros, la entidad ajustará retroactivamente la depreciación acumulada en su estado de situación financiera de apertura NIIF, de forma que satisfaga los criterios de la NIIF. [Referencia: párrafos 14 y 16]

La entidad puede elegir el empleo de uno de los siguientes importes como costo atribuido de una partida de propiedades, planta y equipo:

La depreciación posterior se basará en ese costo atribuido, y deberá comenzar desde la fecha para la que la entidad fijó ese costo atribuido.

Si la entidad hubiera adoptado como política contable el modelo de revaluación de la NIC 16, para algunas o todas las clases de propiedades, planta y equipo, presentará la plusvalía por revaluación acumulada como un componente independiente del patrimonio. [Referencia: párrafos 31 a 42, NIC 16]

La plusvalía de revaluación en la fecha de transición a las NIIF se basará en la comparación del importe en libros del activo en esa fecha con su costo o costo atribuido. Si el costo atribuido es el valor razonable en la fecha de transición a las NIIF, la entidad revelará las informaciones exigidas por el párrafo 30 de la NIIF. Si las revaluaciones, efectuadas según los PCGA anteriores, no cumplían los

criterios contenidos en el párrafo D6 o D8 de la NIIF, una entidad medirá los activos revaluados en su estado de situación financiera de apertura según una de las siguientes bases:

En la NIC 16 se establece la depreciación por separado de cada componente de una partida de propiedades, planta y equipo que tenga un costo significativo en relación al total de la partida. No obstante, la NIC 16 no establece la unidad de medición para propósitos de reconocimiento de un activo, por ejemplo no dice en qué consiste una partida de propiedades, planta y equipo. Por esta razón, se requiere que la entidad realice juicios para aplicar los criterios de reconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias específicas de la misma (véanse los párrafos 9 y 43 de la NIC 16).

En algunos casos, la construcción para sí misma o la construcción por encargo de un activo dan lugar a una obligación para la entidad, si tiene que desmantelar o retirar el activo y restaurar el lugar sobre el que se asienta. La entidad aplicará la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes para el reconocimiento y medición de cualquier provisión resultante. [Referencia: párrafos 14 a 26 y 36 a 52, NIC 37, y ejemplo 3, Guía de Implementación,parte C NIC 37] La entidad aplicará la NIC 16 para determinar el importe resultante incluido en el costo del activo, antes de la depreciación y de las pérdidas por deterioro. [Referencia: párrafo 16(c), NIC 16] Partidas tales como la depreciación y, cuando sea aplicable, las pérdidas por deterioro ocasionan diferencias entre el importe en libros de la provisión y la cantidad incluida como importe en libros del activo. Una entidad registrará contablemente los cambios en tales pasivos según la CINIIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro del Servicio, Restauración y Similares. Sin embargo, el párrafo D21 de la NIIF 1 proporciona una exención para cambios que ocurran antes de la fecha de transición a las NIIF, e indica un tratamiento alternativo cuando se aplica la exención. Un ejemplo de la adopción por primera vez de la CINIIF 1, que refleja el uso de esta exención, se recoge en los párrafos GI201 a GI203.

En la fecha de transición a las NIIF, un arrendatario o un arrendador clasifica los arrendamientos como arrendamientos operativos o arrendamientos financieros, sobre la base de las circunstancias existentes al inicio del arrendamiento (NIIF 16, párrafo 66). La clasificación del arrendamiento se evalúa nuevamente si existe una modificación de éste. Sin embargo, cambios en las estimaciones (por ejemplo, cambios en las estimaciones de la vida útil o del valor residual de la propiedad arrendada), o cambios en las circunstancias (por ejemplo, incumplimientos del arrendatario), no darán lugar a una nueva consideración del arrendamiento. [Referencia: párrafos 7 y 10 párrafo 66, NIIF 16]

Si una entidad ha recibido importes que todavía no cumplen los requisitos para reconocerse como ingresos de actividades ordinarias según la NIIF 15 (por ejemplo, los importes de una venta que no cumple todavía con los requisitos para su reconocimiento), la entidad reconocerá un pasivo en su estado de situación financiera de apertura de acuerdo a las NIIF, y medirá ese pasivo por el importe recibido, ajustado (si procede) por un componente de financiación significativo de acuerdo con la NIIF 15. [Referencia: párrafos 7 a 9]

Las hipótesis actuariales de una entidad [Referencia: párrafos 75 a 98, NIC 19] en la fecha de transición a las NIIF serán congruentes con las hipótesis actuariales hechas en la misma fecha según los PCGA anteriores (después de los ajustes para reflejar cualquier diferencia en las políticas contables), a menos que exista evidencia objetiva de que tales hipótesis fueran erróneas (párrafo 14 de la NIIF). El impacto de cualquier revisión posterior a dichas hipótesis es una ganancia o pérdida actuarial del periodo en el que la entidad realiza las revisiones. [Referencia: párrafo 15]

Una entidad puede necesitar realizar hipótesis actuariales [Referencia: párrafos 75 a 98, NIC 19] en la fecha de transición a las NIIF que no fueran necesarias según los PCGA anteriores. Tales hipótesis actuariales no reflejan las condiciones que surgieron después de la fecha de transición a las NIIF. En concreto, las tasas de descuento y el valor razonable de los activos del plan en la fecha de transición a las NIIF reflejan las condiciones del mercado en esa fecha. De forma parecida, las hipótesis actuariales de la entidad en la fecha de transición a las NIIF acerca de las tasas de reemplazo futuras de los trabajadores no reflejan un aumento significativo en las tasas de reemplazo estimadas de los trabajadores como resultado de un reducción del plan de pensiones que tuvo lugar después de la fecha de transición a las NIIF (párrafo 16 de las NIIF).

En muchos casos, los primeros estados financieros conforme a las NIIF reflejarán mediciones de las obligaciones por beneficios de los empleados en tres fechas: la fecha de cierre del primer periodo sobre el que se informa según las NIIF, la fecha del estado de situación financiera comparativo y la fecha de transición a las NIIF. La NIC 19 aconseja a la entidad que utilice a un actuario en la medición de todas las posibles obligaciones de beneficios por retiro. Para disminuir costos, la entidad puede requerir al actuario que lleve a cabo una valoración actuarial detallada en una o dos de estas fechas, y extienda la(s) valoración(es) hacia delante o hacia atrás hasta la(s) otra(s) fecha(s). Cualquier extensión hacia delante o hacia atrás reflejará todas las transacciones significativas y demás hechos relevantes ocurridos (incluyendo cambios en los precios de mercado y en las tasas de interés) entre esas dos fechas (NIC 19, párrafo 57).

La entidad puede, siguiendo PCGA anteriores, haber tratado la plusvalía surgida en la adquisición de un negocio en el extranjero y cualquier ajuste a valor razonable sobre los importes en libros de los activos y pasivos surgidos en la adquisición de dicho negocio como activos y pasivos de la entidad más que como activos y pasivos del negocio en el extranjero. En ese caso, la entidad puede aplicar prospectivamente los requerimientos del párrafo 47 de la NIC 21 a todas las adquisiciones que hayan tenido lugar con posterioridad a la fecha de transición a las NIIF. [Referencia: párrafos D12 y D13]

Los siguientes ejemplos ilustran el efecto del Apéndice C de la NIIF, asumiendo que una entidad que adopta por primera vez las NIIF usa esta exención. [Referencia: párrafo C1]

En la primera vez que se adoptan las NIIF, una entidad comienza capitalizando los costos por préstamos (NIC 23 revisada en 2007). De acuerdo con el párrafo D23 de la NIIF, una entidad:

Sin embargo, si la entidad estableció un costo atribuido para un activo, no procederá a capitalizar los costos por préstamos incurridos antes de la fecha de la medición en que estableció el costo atribuido.

Una entidad que adopte por primera vez las NIIF consolidará todas las subsidiarias (tal como se define en la NIIF 10), a menos que la NIIF 10 requiera otra cosa.

Si una entidad que adopte por primera vez las NIIF no consolidó una subsidiaria según los PCGA anteriores:

Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF ajusta los importes en libros de activos y pasivos de sus subsidiarias para elaborar su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF, esto puede afectar a las participaciones no controladoras y a los impuestos diferidos.

Los GI Ejemplos 8 y 9 ilustran los párrafos D16 y D17 de la NIIF, que tratan casos en los que la controladora y sus subsidiarias se convierten en entidades que adoptan por primera vez las NIIF en diferentes fechas.

Si la subsidiaria O aplica el párrafo D16(a) de la NIIF, los importes en libros de sus activos y pasivos serán los mismos, a 1 de enero de 20X6, tanto en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF, como en el estado consolidado de situación financiera de la controladora N (salvo por los ajustes derivados de los procedimientos de consolidación), y estarán basados en la fecha de transición de la controladora N a las NIIF. Alternativamente, la subsidiaria O puede, según el párrafo D16(b) de la NIIF, medir todos sus activos o pasivos con referencia a su propia fecha de transición a las NIIF (1 de enero de 20X6). No obstante, el hecho de que la subsidiaria O se convierta en adoptante por primera vez en 20X7 no cambia los importes en libros de sus activos y pasivos en los estados financieros consolidados de la controladora N.

El importe en libros de los activos y pasivos de la subsidiaria Q, a 1 de enero de 20X6, serán los mismos tanto en el estado de situación financiera (consolidado) de apertura de la controladora P, como en los estados financieros de la subsidiaria Q (salvo por los ajustes derivados de los procedimientos de consolidación), y estarán basados en la fecha de transición de la subsidiaria Q a las NIIF. El hecho de que la controladora P se convierta en adoptante por primera vez en 20X7, no cambia esos importes en libros (párrafo D17 de la NIIF). Los párrafos D16 y D17 de la NIIF no invalidan los siguientes requerimientos:

El párrafo D16 de la NIIF se aplica también cuando una subsidiaria se convierte en adoptante por primera vez después que su controladora, por ejemplo en los casos en que la subsidiaria preparaba un paquete de información conforme a las NIIF a efectos de consolidación, que no constituía un conjunto completo de estados financieros conforme a las NIIF. Esta situación podría ser pertinente no sólo si los estados financieros de la subsidiaria cumplían totalmente con los criterios de reconocimiento y medición de las NIIF, sino también cuando los mismos se ajustaban principalmente por temas tales como revisión de hechos ocurridos después del final del periodo sobre el que se informa y el reparto centralizado de los costos por pensiones. Según la revelación exigida en el párrafo 26 de la NIIF, los ajustes centralizados practicados en un conjunto de información no publicada no son correcciones de errores. Sin embargo, el párrafo D16 no permite a la subsidiaria ignorar errores que son irrelevantes para los estados financieros consolidados de la controladora, pero son materiales para sus propios estados financieros.

La entidad satisface la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera para determinar su moneda de medición y de presentación. Si la entidad elabora su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF, aplica la NIC 29 a todos los periodos durante los que la economía de la moneda funcional era hiperinflacionaria.

La entidad puede elegir emplear el valor razonable de una partida de propiedades, planta y equipo en la fecha de transición a las NIIF como su costo atribuido en esa fecha (párrafo D5 de las NIIF), en cuyo caso suministrará las revelaciones exigidas por el párrafo 30 de la NIIF.

Si la entidad elige acogerse a las excepciones de los párrafos D5 a D8 de la NIIF, aplicará la NIC 29 a los periodos posteriores a la fecha para la que se determinó el importe revaluado o el valor razonable.

En su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF, una entidad aplicará el criterio de la NIC 32 de clasificar los instrumentos financieros emitidos (o los componentes de instrumentos financieros emitidos) como pasivos financieros o como instrumentos de patrimonio, de acuerdo con la esencia del acuerdo contractual en el momento en el que dicho instrumento satisface los criterios de reconocimiento de la NIC 32 (párrafos 15 y 30), sin considerar hechos posteriores a esa fecha (distintos de los cambios en los plazos de los instrumentos).

Para los instrumentos compuestos en circulación en la fecha de transición a las NIIF, la entidad determinará los importes en libros iniciales de los componentes sobre la base de las circunstancias existentes cuando el instrumento se emitió (NIC 32, párrafo 30). Una entidad determinará tales importes en libros usando la versión de la NIC 32 vigente en la fecha de cierre del primer periodo sobre el que se informa conforme a las NIIF. Si el componente de pasivo ya no va a mantenerse en circulación en la fecha de transición a las NIIF, una entidad que adopta por primera vez las NIIF necesita no separar el componente de patrimonio inicial del instrumento de los intereses acumulados abonados del componente de pasivo (párrafo D18 de la NIIF).

La NIC 34 y los párrafos 32 y 33 de las NIIF se aplican si una entidad está obligada, o elige, presentar información financiera intermedia de acuerdo con las NIIF. En consecuencia, ni la NIC 34 ni las NIIF requieren que una entidad:

La entidad aplica la NIIF en cada información financiera intermedia que presenta según la NIC 34 para parte del periodo cubierto por sus primeros estados financieros conforme a las NIIF. En concreto, el párrafo 32 de la NIIF exige a la entidad que revele varias conciliaciones (véase GI ejemplo 10).

La entidad aplicará la NIC 36 para:

Las estimaciones empleadas para determinar si una entidad reconoce una pérdida por deterioro o una provisión (y medir cualquier pérdida por deterioro o provisión) en la fecha de transición de las NIIF son congruentes con las estimaciones hechas en la misma fecha según los PCGA anteriores (después de los ajustes para reflejar cualquier diferencia en las políticas contables), a menos que exista evidencia objetiva de que dichas estimaciones fueran erróneas (párrafos 14 y 15 de las NIIF). La entidad revelará el impacto de cualquier revisión posterior a esas estimaciones como un hecho del periodo en el que hace las revisiones.

Para valorar si es necesario reconocer una pérdida por deterioro o una provisión (y para medir cualquier pérdida por deterioro o provisión) en la fecha de transición a las NIIF, la entidad puede necesitar hacer estimaciones para esa fecha que no fueran necesarias según los PCGA anteriores. Dichas estimaciones e hipótesis no reflejarán condiciones que surgieran después de la fecha de transición a las NIIF (párrafo 16 de las NIIF).

Las disposiciones transitorias de la NIC 36 y NIC 37 no se aplican a estado de situación financiera de apertura según las NIIF de una entidad (párrafo 9 de la NIIF). La NIC 36 exige la reversión de las pérdidas por deterioro en algunos casos. [Referencia: párrafos 109 a 125, NIC 36] Si el estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF de la entidad refleja pérdidas por deterioro, la entidad reconoce cualquier reversión posterior de dichas pérdidas por deterioro en los resultados (excepto cuando la NIC 36 exige a la entidad que trate la reversión como una revaluación). Esto se aplica tanto a las pérdidas por deterioro reconocidas según los PCGA anteriores, como a las pérdidas por deterioro adicionales reconocidas en la transición a las NIIF. [Referencia: párrafos 117 a 125, NIC 36]

El estado de situación financiera de apertura según las NIIF de una entidad: [Referencia: párrafos 7 a 9]

Los criterios contenidos en la NIC 38 exigen a la entidad reconocer un activo intangible si, y sólo si: [Referencia: párrafo 21, NIC 38]

La NIC 38 complementa estos dos criterios con otros adicionales, y más concretos, para los activos intangibles generados internamente. [Referencia: párrafos 51 a 67, NIC 38]

Según los párrafos 65 y 71 de la NIC 38, la entidad capitalizará los costos de creación de activos intangibles generados internamente de forma prospectiva, esto es, desde la fecha en la que son satisfechos. La NIC 38 no permite a la entidad, utilizar la retrospectiva para concluir retroactivamente que dichos criterios de reconocimiento se satisfacían en un momento pasado. Por tanto, incluso si la entidad concluye de forma retroactiva que es probable obtener los flujos futuros de los beneficios económicos de un activo intangible generado internamente, y la entidad es capaz de reconstruir los costos fiablemente, la NIC 38 prohibiría la capitalización de costos incurridos antes de la fecha en la que la entidad:

Si un activo intangible generado internamente cumple los requisitos para su reconocimiento en la fecha de transición a las NIIF, la entidad reconocerá el activo en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF, incluso si había reconocido el desembolso asociado como un gasto según los PCGA anteriores. Si el activo no puede reconocerse según la NIC 38 hasta una fecha posterior, su costo es la suma de los desembolsos incurridos desde esta última fecha. [Referencia: párrafos 7 a 10]

Los criterios discutidos en el párrafo GI45 también se aplican a un activo intangible adquirido separadamente. En muchos casos, la documentación actual elaborada para apoyar la decisión de adquirir el activo contendrá una valoración de los beneficios económicos futuros. Además, como se explicó en el párrafo 26 de la NIC 38, el costo de un activo intangible adquirido separadamente puede habitualmente ser medido de forma fiable.

Para el caso de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios antes de la fecha de transición a las NIIF, su importe en libros según los PCGA anteriores inmediatamente después de la combinación de negocios es su costo atribuido según las NIIF en esa fecha [párrafo C4(e) de la NIIF]. Si ese importe en libros fuera cero, la adquirente no reconocerá el activo intangible en su estado de situación financiera consolidado de apertura conforme a las NIIF, a menos que cumpliera los requisitos según la NIC 38, aplicando los criterios discutidos en los párrafos GI45 a GI48, para el reconocimiento en la fecha de transición a las NIIF en el estado de situación financiera de la adquirida [párrafo C4(f) de la NIIF]. Si dichos criterios de reconocimiento son satisfechos, la adquirente medirá el activo sobre la base que la NIC 38 exigiría en el estado de situación financiera de la adquirida. El ajuste resultante afecta a la plusvalía [párrafo C4(g)(i) de la NIIF].

Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede elegir emplear el valor razonable de un activo intangible en la fecha de un hecho tal como una privatización o una oferta pública inicial como su costo atribuido en la fecha del evento (párrafo D8 de la NIIF), con tal de que el activo intangible cumpla los requisitos para ser reconocido según la NIC 38 (párrafo 10 de la NIIF). Además, si, y sólo si, un activo intangible satisface los criterios de reconocimiento según la NIC 38 (incluyendo la medición fiable del costo original) y los criterios de la NIC 38 para la revaluación (incluyendo la existencia de un mercado activo), una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede elegir puede elegir entre emplear uno de los siguientes importes como costo atribuido (párrafo D7 de la NIIF):

Si los métodos y las tasas de amortización de la entidad según los PCGA anteriores fueran aceptables según las NIIF, la entidad no tiene que reelaborar su amortización acumulada en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF. En cambio, la entidad registrará contablemente los cambios en la vida útil estimada o en el modelo de amortización, de forma prospectiva, desde el periodo en el que lleve a cabo el cambio en la estimación (párrafo 14 de esta NIIF y párrafo 104 de la NIC 38). [Referencia: párrafo 15] Sin embargo, en ciertos casos, los métodos y tasas de depreciación de la entidad, según los PCGA anteriores, pueden diferir de los que serían aceptables según las NIIF (por ejemplo, si fueran adoptados únicamente con fines fiscales y no reflejan una estimación razonable de la vida útil del activo). Si tales diferencias tienen un efecto relevante en los estados financieros, la entidad ajustará la amortización acumulada en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF retroactivamente, de forma que cumpla con las NIIF (párrafo 14 de la NIIF). Sin embargo, si una entidad utiliza la exención del párrafo D8B, se utilizará el importe en libros del activo intangible en la fecha de transición a las NIIF como costo atribuido como si se hubiera adquirido un activo intangible con un potencial de servicio restante equivalente a ese importe en la fecha de transición a las NIIF. La amortización posterior se basa en ese costo atribuido y comienza a partir de la fecha de transición a las NIIF. [Referencia: párrafos 7 a 10 y 16]

Una entidad reconocerá y medirá todos los activos financieros y pasivos financieros en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF de acuerdo con la NIIF 9, excepto por lo especificado en los párrafos B2 a B6 de la NIIF, que aborda la baja en cuentas y la contabilidad de coberturas. [Referencia: párrafos 7 a 12 NIC 32]

La entidad reconocerá todos los activos financieros y pasivos financieros (incluyendo los derivados) que cumplen los requisitos para reconocerse según la NIIF 9 y no han cumplido todavía los requisitos para ser dados de baja en cuentas según esta norma, excepto los activos financieros no derivados y pasivos financieros no derivados dados de baja en cuentas según los PCGA anteriores a la fecha de transición a las NIIF, para los cuales la entidad no escoja aplicar el párrafo B3 (véanse los párrafos B2 y B3 de la NIIF). Por ejemplo, una entidad que no aplique el párrafo B3 no reconoce activos transferidos en una titulización, transferencia u otra transacción de baja en cuentas que haya tenido lugar antes de la fecha de transición a las NIIF si tales transacciones cumplían las condiciones para ser dadas de baja según los PCGA previos. Sin embargo, si la entidad emplea el mismo acuerdo de titulización u otro acuerdo de baja en cuentas para transferencias posteriores después de la fecha de transición a las NIIF, tales transferencias cumplen los requisitos para su baja en cuentas sólo si satisfacen los criterios de baja en cuentas de la NIIF 9.

Una entidad no reconocerá activos financieros ni pasivos financieros [Referencia: NIC 32] que no cumplan los requisitos para ser reconocidos de acuerdo con la NIIF 9, [Referencia: párrafos 3.1.1 y B3.1.1 y B3.1.2, NIIF 9] o ya hayan cumplido los requisitos para su baja en cuentas según la NIIF 9. [Referencia: Secciones 3.2 y 3.3, NIIF 9] [Referencia: párrafos 7 a 12, B2 y B3]

Cuando la NIIF 9 requiere que una entidad separe un derivado implícito de un contrato anfitrión, los importes en libros iniciales de los componentes en la fecha en la que el instrumento satisface por primera vez los criterios de reconocimiento de la NIIF 9 reflejan las circunstancias en esa fecha (NIIF 9, párrafo 4.3.3). Si la entidad no puede determinar fiablemente el importe en libros inicial del derivado implícito y del contrato anfitrión, medirá el contrato combinado completo como al valor razonable con cambios en resultados (NIIF 9, párrafo 4.3.6). [Referencia: párrafos 7 a 12 párrafos FC65 y FC66, Fundamentos de las Conclusiones]

Al preparar su estado de situación financiera inicial, una entidad aplica los criterios de la NIIF 9 para clasificar los instrumentos financieros sobre la base de los hechos y circunstancias que existen en la fecha de transición a las NIIF. Las clasificaciones resultantes se aplicarán retroactivamente.

En el caso de los activos financieros y pasivos financieros medidos al costo amortizado en el estado de situación financiera inicial conforme a las NIIF, la entidad determinará el importe en libros bruto de los activos financieros y el costo amortizado de los pasivos financieros sobre la base de las circunstancias existentes cuando los activos y pasivos cumplieron por primera vez los criterios de reconocimiento de la NIIF 9. Sin embargo, si la entidad adquirió tales activos financieros y pasivos financieros en una combinación de negocios anterior, sus importes en libros, según los PCGA anteriores, medidos inmediatamente después de la combinación de negocios, serán su costo atribuido conforme a las NIIF a esa fecha (apartado (e) del párrafo C4 de la NIIF). [Referencia: párrafos 7 a 12]

La entidad tratará un ajuste en el importe en libros de los activos financieros o pasivos financieros como un ajuste de transición que deberá reconocerse en el saldo inicial de las ganancias acumuladas (u otro componente de patrimonio, según proceda) en la fecha de transición a las NIIF solo en la medida que se derive de la adopción de la NIIF 9. Puesto que todos los derivados, distintos de los que son contratos de garantía financiera, un compromiso de proporcionar un préstamo a una tasa de interés por debajo de la de mercado, un compromiso de préstamo que está sujeto a los requerimientos de deterioro de valor de la NIIF 9 o los designados como instrumentos de cobertura eficaces, se miden al valor razonable con cambios en resultados, las diferencias entre el importe en libros previo (que puede haber sido cero) y el valor razonable de los derivados se reconocen como un ajuste del saldo de las ganancias acumuladas al comienzo del año financiero en el que la NIIF 9 se aplica por primera vez (distinto de un derivado que sea un contrato de garantía financiera, un compromiso de proporcionar un préstamo a tasa de interés por debajo del mercado o un instrumento de cobertura efectivo y designado). [Referencia: párrafos 7 a 12]

La NIC 8 (revisada en 2003) se aplica a los ajustes que resultan de cambios en las estimaciones. Si la entidad no es capaz de determinar si una parte concreta del ajuste es un ajuste de transición o un cambio en una estimación, tratará dicha parte como un cambio en la estimación contable según la NIC 8, haciendo las revelaciones adecuadas (NIC 8, párrafos 32 a 40).

Una entidad podría, utilizando sus PCGA anteriores, haber medido inversiones al valor razonable y reconocido las ganancias por revaluación fuera del resultado del periodo. Si una inversión se clasifica como al valor razonable con cambios en resultados, las ganancias de revaluación anteriores a la aplicación de la NIIF 9 que hubieran sido reconocidas fuera del resultado del periodo, se reclasificarán como ganancias acumuladas al aplicar la NIIF 9 por primera vez. Si, en la aplicación inicial de la NIIF 9 una inversión se mide a valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9, o se designa a valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9, entonces, la ganancia de revaluación previa a la NIIF 9 se reconoce en un componente separado de patrimonio. Posteriormente, la entidad reconoce las ganancias y pérdidas sobre estos activos financieros de acuerdo con la NIIF 9. [Referencia: párrafos 7 a 12]

Los párrafos B4 a B6 de la NIIF tratan la contabilidad de coberturas. La designación y documentación de una relación de cobertura debe completarse antes de la fecha de transición a las NIIF si la relación de cobertura ha de cumplir las condiciones para la contabilidad de coberturas desde esa fecha. La contabilidad de coberturas puede aplicarse prospectivamente solo desde la fecha en que la relación de cobertura está completamente designada y documentada. [Referencia: párrafo 6.4.1, NIIF 9]

La entidad puede, según los PCGA previos, haber diferido o no reconocido ganancias y pérdidas en una cobertura del valor razonable [Referencia: párrafos 6.5.8 a 6.5.10, NIIF 9] de una partida cubierta que no se mide a su valor razonable. Para esa cobertura de valor razonable, la entidad ajusta el importe en libros de la partida cubierta en la fecha de transición a las NIIF. El ajuste es el menor entre: [Referencia: párrafo B4]

La entidad puede, según sus PCGA anteriores, tener ganancias o pérdidas diferidas sobre una cobertura de flujos de efectivo [Referencia: párrafos 6.5.11 a 6.5.12, NIIF 9] de una transacción prevista. Si, en la fecha de transición a las NIIF, la transacción cubierta estimada no es altamente probable, pero se espera que tenga lugar, la totalidad de la ganancia o pérdida diferida se reconoce en la reserva de cobertura de flujos de efectivo dentro del patrimonio. Cualquier ganancia o pérdida acumulada que haya sido reclasificada a la reserva de cobertura de flujos de efectivo, en la aplicación inicial de la NIIF 9, permanece allí hasta que (a) la transacción prevista posterior dé lugar al reconocimiento de un activo no financiero o un pasivo no financiero, (b) la transacción prevista afecte al resultado del periodo o (c) circunstancias posteriores cambien y no se espere que la transacción prevista pueda tener lugar, en cuyo caso cualquier ganancia o pérdida neta acumulada relacionada se reclasifica de la reserva de cobertura de flujos de efectivo al resultado del periodo. Si el instrumento de cobertura todavía se mantiene, pero la cobertura no cumple las condiciones para clasificarla como cobertura de flujos de efectivo según la NIIF 9, la contabilidad de coberturas deja de ser adecuada comenzando desde la fecha de transición a las NIIF.

La entidad que adopta el modelo de valor razonable de la NIC 40 mide sus propiedades de inversión al valor razonable en la fecha de transición a las NIIF. Los requerimientos transitorios de la NIC 40 no se aplican (párrafo 9 de la NIIF).

La entidad que adopta el modelo de costo de la NIC 40 aplica los párrafos GI7 a GI13 sobre propiedades, planta y equipo.

Los párrafos 24(a) y (b), 25 y 26 de la NIIF exigen a una entidad que adopta por primera vez las NIIF revelar conciliaciones que aporten suficiente detalle para permitir a los usuarios comprender los ajustes materiales en el estado de situación financiera, en el estado del resultado integral y, si es aplicable, en el estado de flujos de efectivo. El párrafo 24(a) y (b) exige conciliaciones específicas del patrimonio y del resultado integral total. El ejemplo 11 de la GI muestra una forma de satisfacer estos requerimientos.

Se aconseja, pero no se requiere, al adoptante por primera vez, que aplique la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones a los instrumentos de patrimonio concedidos después del 7 de noviembre de 2002, cuyos derechos se consoliden antes de la fecha más tardía de entre las siguientes:

Por ejemplo, si la fecha de transición para una entidad es el 1 de enero de 2004, aplicará la NIIF 2 a las acciones, opciones sobre acciones u otros instrumentos de patrimonio concedidos que fueran concedidos después del 7 de noviembre de 2002 y cuyos derechos no se hayan consolidado a 1 de enero de 2005. Por el contrario, si la fecha de transición fuera el 1 de enero de 2010, la entidad aplicaría la NIIF 2 a las acciones, opciones sobre acciones u otros instrumentos de patrimonio que hubieran sido concedidos después del 7 de noviembre de 2002 y no se hubieran consolidado a 1 de enero de 2010.

El párrafo B10 de la NIIF requiere que una entidad que adopta por primera vez las NIIF utilice el importe en libros, según sus PCGA anteriores, de los préstamos del gobierno existentes en la fecha de transición a las NIIF, como el importe en libros de estos préstamos según NIIF en esa fecha. Una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplicará la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación para clasificar un préstamo como pasivo financiero o instrumento de patrimonio. Posteriormente, la entidad que adopta por primera vez las NIIF aplicará la NIIF 9 a dicho préstamo. Para hacerlo, la entidad calculará la tasa de interés efectiva comparando el importe en libros del préstamo en la fecha de transición a las NIIF con el importe y calendario de reembolsos esperados al gobierno. El GI Ejemplo 12 ilustra la contabilidad de este préstamo. [Los párrafos GI66 a GI200 se reservan para posibles guías en normas futuras]

La NIC 16 requiere que el costo de un elemento de propiedad, planta y equipo incluya la estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retirada del activo y restaurar el lugar donde estaba localizado. La NIC 37 requiere, tanto inicial como posteriormente, que el pasivo sea medido por el importe requerido para la liquidación de la obligación presente al final del periodo sobre el que se informa, reflejando una tasa de descuento corriente de mercado. [Referencia: párrafos 36 a 52, NIC 37]

La CINIIF 1 requiere que, bajo determinadas condiciones, cambios en un pasivo existente por desmantelamiento, restauración o similares sean añadidos o deducidos del costo del activo correspondiente. El importe depreciable resultante del activo será depreciado a lo largo de su vida útil y la reversión periódica del descuento sobre el pasivo se reconocerá en resultados según se origine. [Referencia: párrafos 4 a 8, CINIIF 1]

El párrafo D21 de la NIIF 1 indica una exención transitoria. En lugar de contabilizar retroactivamente los cambios en este sentido, las entidades pueden incluir en el costo depreciado del activo un importe calculado descontando el pasivo en la fecha de transición a las NIIF hasta el momento en el que el pasivo surgió por primera vez y depreciándolo también a partir de dicha fecha. El GI Ejemplo 201 refleja el efecto de aplicar esta exención, asumiendo que la entidad registra su propiedad, planta y equipo utilizando el modelo de costo. [Referencia: párrafo 30, NIC 16]

Los primeros estados financieros según las NIIF de una entidad son para un periodo que termina el 31 de diciembre de 20X5 e incluye información comparativa [Referencia: párrafos 21 y 22] solo para 20X4. Su fecha de transición a las NIIF, por lo tanto, es el 1 de enero de 20X4. La entidad adquirió una planta de energía el 1 de enero de 20X1, con una vida de 40 años. En la fecha de transición a las NIIF, la entidad estima que el costo por desmantelamiento en un plazo de 37 años será 470, y estima que la tasa de descuento ajustada por el riesgo para el pasivo es el 5 por ciento. Considera que la tasa de descuento apropiada no ha cambiado desde el 1 de enero de 20X1.

El pasivo por desmantelamiento reconocido en la fecha de transición es 77 u.m. (470 u.m. descontado 37 años al 5 por ciento). [Referencia: párrafo D21(a) y párrafos 36 a 52, NIC 37] Descontando este pasivo otros tres años más hasta el 1 de enero de 20X1 da un pasivo estimado en la adquisición, a ser incluido en el costo del activo, de 67 u.m. [Referencia: párrafo D21(b)] La depreciación acumulada sobre el activo es 67 u.m. x 3/40 = 5 u.m. [Referencia: párrafo D21(c)] Los importes reconocidos en el estado de situación financiera de apertura según las NIIF en la fecha de transición a las NIIF (1 de enero de 20X4) son, en resumen: u.m. Costo por desmantelamiento incluido en el costo de la planta Depreciación acumulada (5) Pasivo por desmantelamiento (77) Activo neto/ganancias acumuladas (15)

Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones, efectuadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), para llegar a las conclusiones contenidas en la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera. Cada uno de los miembros individuales del Consejo sopesó de diferente forma los distintos factores.

La SIC-8 Aplicación, por Primera Vez, de las NIC como Base de la Contabilización, emitida en 1998, trató los problemas que aparecen cuando una entidad adoptó por primera vez las NIC. En 2001, el Consejo dio comienzo a un proyecto para revisar la SIC-8. En julio de 2002, el Consejo publicó el Proyecto de Norma ED 1 Aplicación por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, cuyo periodo para comentarios terminó el 31 de octubre de 2002. El Consejo recibió 83 cartas de comentarios sobre el Proyecto de Norma 1. La NIIF 1 se emitió por el Consejo en junio de 2003.

La NIIF 1 sustituye a la SIC-8. El Consejo desarrolló la NIIF para tratar cuestiones sobre:

Al igual que la SIC-8, la NIIF 1 requiere la aplicación retroactiva en la mayoría de las áreas. A diferencia de la SIC-8:

Este proyecto adquirió una relevancia adicional debido al requerimiento de que las sociedades cotizadas en la Unión adopten en sus estados financieros consolidados las NIIF a partir de 2005. Algunos otros países han anunciado que permitirán o exigirán a las entidades adoptar las NIIF en los próximos años. No obstante, la intención del Consejo al desarrollar la NIIF fue la de encontrar soluciones que fueran apropiadas para una entidad, en cualquier parte del mundo, con independencia de que la adopción tuviera lugar en 2005 o en otro momento.

Desde que fue emitida en 2003, la NIIF 1 ha sido modificada en numerosas ocasiones para acomodar los requerimientos de adopción por primera vez procedentes de nuevas NIIF o modificaciones de las mismas. Debido a la forma en que la NIIF 1 se estructuró, esas modificaciones hicieron la NIIF más compleja y menos clara. Con cuantas más modificaciones se hicieron necesarias, este problema empeoró.

Como parte de su proyecto de mejoras en 2007, por ello, el Consejo propuso cambiar la estructura de la NIIF 1 sin modificar su sustancia. Los que respondieron al proyecto de norma publicado en octubre de 2007 apoyaron la restructuración. La estructura revisada de la NIIF emitida en noviembre de 2008 es más fácil de entender por el lector y está mejor diseñada para dar cabida a futuros cambios. Lo esencial de la restructuración fue mover a apéndices todas las exenciones y excepciones específicas a los requerimientos de las NIIF. Las exenciones están clasificadas en combinaciones de negocios, exenciones y exenciones a corto plazo. Las exenciones son aplicables a todas las entidades que adoptan por primera vez las NIIF independientemente de su fecha de transición a las NIIF. Las exenciones a corto plazo son aquellas exenciones aplicables a usuarios por un periodo corto. Una vez esas exenciones hayan caducado, serán suprimidas.

Esta NIIF se aplica a una entidad que presenta sus primeros estados financieros conforme a las NIIF (adoptante por primera vez). Algunos sugirieron que la entidad no debería ser considerada como adoptante por primera vez si sus estados financieros previos contenían ya una declaración explícita de cumplimiento con las NIIF, a excepción de algunas diferencias específicas (y explícitas). Argumentaban que una declaración explícita de cumplimiento establece que la entidad contempla las NIIF como base de su contabilidad, incluso si no cumple con todas las exigencias de cada NIIF. [Referencia: párrafos 2 a 5 y Apéndice A (definiciones de primeros estados financieros conforme a las NIIF y entidad que adopta por primera vez las NIIF)]

Algunos consideraban este argumento como especialmente exigente en caso de una entidad que cumpliera con todas las exigencias de reconocimiento y medición de las NIIF, pero omitiendo alguna información a revelar obligatoria —por ejemplo, información a revelar segmentada requerida por la NIC 14 Información Financiera por Segmentos1 o la declaración explícita de cumplimiento con las NIIF que la NIC 1 Presentación de Estados Financieros2 exige. Para implementar este enfoque, sería necesario establecer cuántas diferencias se necesitan—y el grado de seriedad que deben tener—para que se pudiera concluir que la entidad no había adoptado las NIIF previamente. En opinión del Consejo, esto llevaría a una delicada situación de complejidad e incertidumbre. Además, no se debería considerar que la entidad había adoptado las NIIF en caso de que no diera toda la información a revelar exigida, puesto que tal proceder disminuiría la importancia de la información a revelar y menoscabaría los esfuerzos para promover el cumplimiento pleno con las NIIF. Por lo tanto, la NIIF contiene una prueba simple que proporciona una respuesta sin ambigüedad: la entidad ha adoptado las NIIF si, y sólo si, sus estados financieros contienen una declaración, que sea explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF (párrafo 3 de la NIIF). 1 En 2006 la NIC 14 fue reemplazada por la NIIF 8 Segmentos de Operación. 2 En abril de 2024, el IASB emitió la NIIF 18 Presentación e Información a Revelar en los Estados Financieros y trasladó los requerimientos sobre la presentación razonable y el cumplimiento de las NIIF de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros a la NIC 8 Bases de Preparación de los Estados Financieros.

Si los estados financieros de la entidad en años anteriores contenían esta declaración, todas las discrepancias con las NIIF serán errores, hayan sido o no objeto de revelación. La entidad aplicará la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores3 Para su corrección. 3 Cuando emitió la NIIF 18, el IASB cambió el título de la NIC 8.

En el documento Mejoras Anuales, Ciclo 2009-2011, (emitido en mayo de 2012) el Consejo abordó una solicitud de aclaración sobre si una entidad puede aplicar la NIIF 1:

Por ejemplo, una entidad pudo haber aplicado la NIIF 1 en un periodo anterior sobre el que se informa para cumplir con los requerimientos de una colocación de acciones en una jurisdicción extranjera. Con posterioridad, la entidad deja de cotizar en bolsa y no sigue presentando los estados financieros de acuerdo con las NIIF. En un periodo posterior sobre el que se informa, los requerimientos de información en la jurisdicción local de la entidad pueden cambiar de los PCGA nacionales a las NIIF. Por consiguiente, se vuelve a requerir que la entidad presente sus estados financieros de acuerdo a las NIIF. [Referencia: párrafo 4A]

El Consejo destacó que el alcance de la NIIF 1 se centra en si los estados financieros de una entidad son sus primeros estados financieros según las NIIF (un término definido en el Apéndice A). Si los estados financieros de una entidad cumplen la definición de “los primeros estados financieros según las NIIF”, se requiere que la entidad aplique la NIIF 1 de acuerdo con el párrafo 2(a). Sin embargo, utilizar el término “los primeros” plantea la cuestión de si la NIIF 1 puede aplicarse más de una vez. [Referencia: párrafo 4A]

En el proyecto de documento de junio de 2011 el Consejo propuso aclarar que se requiere que una entidad aplique la NIIF 1 cuando los estados financieros anuales anteriores más recientes no contengan un declaración explícita y sin reservas de cumplimiento con las NIIF, incluso si la entidad ha aplicado la NIIF 1 en un periodo sobre el que se informa anterior al periodo presentado en los estados financieros anuales anteriores más recientes. Sin embargo, a la luz de los comentarios de quienes respondieron al proyecto de documento de junio de 2011, el Consejo decidió que una entidad que cumple los criterios para aplicar la NIIF 1 y que ha aplicado las NIIF en un periodo anterior sobre el que se informa (independientemente de si utilizó la NIIF 1 o la SIC-8 Aplicación, por Primera Vez, de las NIC como Base de Contabilización, en función del momento de adopción anterior) puede optar por aplicar la NIIF 1 cuando adopte nuevamente las NIIF. El Consejo decidió que se debe permitir a la entidad, en lugar de requerir, aplicar la NIIF 1 porque, como señala el párrafo IN5 de la NIIF 1, la NIIF 1 otorga exenciones limitadas de algunos requerimientos de las NIIF, partiendo de la base de que el costo de cumplir con algunas NIIF probablemente excedería los beneficios para los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, los costos de aplicar las NIIF en su totalidad pueden no exceder los beneficios de hacerlo para una entidad que haya aplicado previamente las NIIF. Por consiguiente, el Consejo concluyó que una entidad que vuelve a las NIIF podría determinar que los beneficios de aplicar las NIIF como si hubiera continuado haciéndolo sin interrupción excederían los costos de preparar esta información, y que no debería prohibirse a una entidad seguir ese enfoque. Al aplicar este enfoque, una entidad debería aplicar las NIIF de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores4 como si nunca hubiera dejado de aplicarlas. El Consejo destacó que una entidad no hace evaluaciones retrospectivas al preparar los estados financieros según las NIIF, si está aplicando la NIIF 1, o si aplica las NIIF de forma retroactiva como si nunca hubiera dejado de aplicarlas de acuerdo con la NIC 8. El Consejo destacó que los párrafos 14 a 17 de la NIIF 1 y el párrafo 53 de la NIC 8 proporcionan guías a este respecto. [Referencia: párrafo 4A] 4 Cuando emitió la NIIF 18, el IASB cambió el título de la NIC 8.

El Consejo también destacó que, de acuerdo con el párrafo 2 de la NIIF 1, a una entidad que nunca haya aplicado las NIIF en el pasado se le continuaría requiriendo la aplicación de la NIIF 1 en sus primeros estados financieros conforme a las NIIF. El Consejo también decidió que la entidad revelará la razón por la cual dejó de aplicar las NIIF y la razón por la que reanuda informar de acuerdo con éstas. El Consejo considera que este requerimiento de información a revelar proporciona a los usuarios información útil y desincentivaría la omisión intencionada de la declaración de cumplimiento con las NIIF únicamente para permitir que una entidad se aproveche de las exenciones de la NIIF 1. El Consejo también decidió que una entidad que opta por no aplicar la NIIF 1 explicará las razones por las cuales ha elegido aplicar las NIIF como si nunca hubiera dejado de aplicarlas. El Consejo considera que revelar esta información asegura que se proporcionará información útil a los usuarios. [Referencia: párrafos 23A y 23B]

Al desarrollar los requisitos de reconocimiento y medición para el balance de apertura conforme a las NIIF de una entidad, el Consejo se guió por el objetivo de los estados financieros, según queda establecido en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En el Marco Conceptual5 se establece que el objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, rendimiento y cambios en la situación financiera de la entidad, que sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas. [Referencia: párrafo 1(a)] 5 Las referencias al Marco Conceptual en estos Fundamentos de las Conclusiones son al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros del IASC, adoptado por el Consejo en 2001 y vigente cuando se desarrolló la Norma.

El Marco Conceptual identifica cuatro características cualitativas que hacen útil, para los usuarios, la información contenida en los estados financieros. En resumen, la información debe ser:

El párrafo previo pone énfasis en necesidad de comparabilidad. De forma ideal, el régimen de adopción por primera vez de las NIIF conseguiría la comparabilidad: La SIC-8 daba prioridad al hecho de asegurar la comparabilidad entre el adoptante por primera vez y las entidades que ya aplicaban las NIC. Se basaba en el principio de que el adoptante por primera vez debía cumplir con las mismas Normas que la entidad que ya estuviese aplicando las NIC. Sin embargo, el Consejo decidió que es más importante conseguir la comparabilidad a lo largo del tiempo con los primeros estados financieros conforme a las NIIF de una entidad que las adopta por primera vez y entre diferentes entidades que adoptan las NIIF por primera vez en una fecha dada; siendo un objetivo secundario conseguir la comparabilidad entre las entidades que adoptan por primera vez las NIIF y las entidades que ya las aplican.

Los párrafos 7 a 9 de la NIIF requieren que una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplique la versión de las NIIF que esté vigente, sin tener en consideración otras versiones derogadas o modificadas.6 Con esto: 6 El documento Mejoras Anuales, Ciclo 2011-2013 aclaró que este párrafo no requiere que una entidad utilice una versión más reciente de una NIIF. Únicamente explica las ventajas de aplicar una versión más reciente. Para detalles adicionales, véase el párrafo FC11A.

El párrafo 7 requiere que una entidad utilice las NIIF vigentes al final del primer periodo sobre el que se informa conforme a las NIIF. El párrafo 8 permite que una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplique una NIIF nueva que todavía no sea obligatoria, si dicha NIIF permite su aplicación anticipada. A pesar de las ventajas establecidas en el párrafo FC11 para utilizar una versión más reciente de una NIIF, los párrafos 7 y 8 permiten que una entidad utilice la NIIF que sea obligatoria en ese momento o la nueva NIIF que no es todavía obligatoria, si dicha NIIF permite su aplicación anticipada. El párrafo 7 requiere que una entidad aplique la misma versión de la NIIF a lo largo de los periodos cubiertos por los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad. Por consiguiente, si una entidad que adopta por primera vez las NIIF opta por la aplicación anticipada de una NIIF nueva, dicha NIIF nueva se utilizará a lo largo de todos los periodos presentados en sus primeros estados financieros conforme a las NIIF de forma retroactiva, a menos que la NIIF 1 proporcione una exención o un excepción que permita o requiera otra cosa.

En general, las disposiciones transitorias de otras NIIF no son de aplicación por parte del adoptante por primera vez (párrafo 9 de la NIIF). Algunas de tales disposiciones transitorias exigen o permiten, a las entidades que ya están informando según las NIIF, aplicar de forma prospectiva un nuevo requisito. Estas disposiciones reflejan el convencimiento de que uno de los dos factores siguientes, o los dos a la vez, están presentes en un caso particular:

Algunos sugirieron tres razones adicionales para permitir o exigir la aplicación prospectiva en ciertos casos:7 7 Modificó el párrafo 13 cuando el Prólogo a las Normas NIIF se revisó y cambió su nombre en diciembre de 2018.

Cuando emita un nueva NIIF, el Consejo considerará, caso por caso, si el adoptante por primera vez debe aplicar esa NIIF de forma retroactiva o prospectiva. El Consejo espera que la aplicación retroactiva sea la apropiada en la mayoría de los casos, habida cuenta de que su objetivo fundamental es la comparabilidad en el tiempo con los primeros estados financieros conforme a las NIIF del adoptante por primera vez. No obstante, si el Consejo concluyera que, en un caso particular, está justificada la aplicación prospectiva por parte del adoptante por primera vez, modificará la NIIF sobre adopción por primera vez de las NIIF. Como resultado de lo anterior, la NIIF 1 contendrá todas las disposiciones relativas a la adopción por primera vez, de manera que las otras NIIF no contendrán referencias a los adoptantes por primera vez (excepto, en los Fundamentos de las Conclusiones y en las modificaciones resultantes, cuando sea necesario).

Según las propuestas contenidas en el Proyecto de Norma ED 1, el adoptante por primera vez podría haber elegido aplicar las NIIF como si siempre hubiera estado aplicándolas. Este enfoque alternativo pretendía principalmente ayudar a las entidades que no deseaban utilizar ninguna de las exenciones propuestas en el Proyecto de Norma ED 1, porque ya habían confeccionado información según las NIIF, pero sin llegar a presentar estados financieros conforme a las mismas. Al permitir a una entidad escoger este enfoque de utilizar la información que hubiera confeccionado según las NIIF, el Proyecto de Norma 1 le habría exigido considerar versiones derogadas de las NIIF, siempre que las versiones más recientes exigieran aplicación prospectiva. No obstante, como se explica en los párrafos FC28 y FC29, el Consejo abandonó la opción contenida en el Proyecto de Norma 1 de aplicar todas las NIIF o aplicar simultáneamente todas las excepciones. Puesto que con esto se eliminaba la razón para contemplar la alternativa comentada, el Consejo la eliminó en la versión final de la NIIF.

El balance de apertura conforme a las NIIF de una entidad es el punto de partida para su contabilidad según las NIIF. En los párrafos siguientes se explica cómo utilizó el Consejo el Marco Conceptual al desarrollar los requisitos de reconocimiento y medición para el balance de apertura conforme a las NIIF.

El Consejo consideró una sugerencia recibida, según la cual en esta NIIF no se debería exigir al adoptante por primera vez investigar transacciones que hubieran ocurrido antes de comenzar un periodo de “rastreo” de, por ejemplo, tres a cinco años antes de la fecha de transición a las NIIF. Algunos argumentaron que esto sería una manera práctica, para el adoptante por primera vez, de suministrar un alto nivel de transparencia y comparabilidad, sin incurrir en el costo de investigar transacciones muy antiguas. Se destacaron dos precedentes concretos de disposiciones transitorias que habían permitido a la entidad omitir algunos activos y pasivos en su balance:

Sin embargo, limitar el periodo de rastreo puede llevar a la omisión de activos o pasivos de importe significativo en el balance de apertura conforme a las NIIF de la entidad. Las omisiones importantes pueden menoscabar la comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad de los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad. Por tanto, el Consejo llegó a la conclusión que el balance de apertura conforme a las NIIF debía:

Algunos instrumentos financieros pueden haber sido clasificados como patrimonio según los PCGA anteriores, pero ser pasivos financieros según la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación. Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma ED 1 exigieron un periodo transitorio dilatado que permitiera al emisor de tales instrumentos renegociar los contratos que contenían referencias a las ratios de deuda a patrimonio. No obstante, aunque una nueva NIIF podría tener consecuencias imprevistas si un tercero utilizase los estados financieros para supervisar el cumplimiento de un contrato o acuerdo, tal posibilidad no justificaría, en opinión del Consejo, una aplicación exclusivamente prospectiva [párrafo FC13(a)].

Una entidad podría haber dado de baja en cuentas activos financieros o pasivos financieros, según los PCGA anteriores, que no cumplen las condiciones para ser eliminados según la NIC 39.9 El Proyecto de Norma ED 1 propuso que el adoptante por primera vez debería reconocer tales activos y pasivos en su balance de apertura conforme a las NIIF. 9 La NIIF 9 Instrumentos Financieros sustituyó a la NIC 39. La NIIF 9 se aplica a todas las partidas que estaban anteriormente dentro del alcance de la NIC 39.

Algunos de los que respondieron del Proyecto de Norma ED 1 pidieron al Consejo que permitiera o exigiera, al adoptante por primera vez, no reexpresar las transacciones pasadas que hubieran producido eliminaciones como las descritas, por las siguientes razones:

El Consejo había considerado ya estos argumentos al desarrollar el Proyecto de Norma ED 1. Las razones para hacer las propuestas contenidas en ese Proyecto de Norma eran las siguientes:

No obstante, al finalizar la NIIF, el Consejo llegó a la conclusión de que sería prematuro exigir un tratamiento diferente de la versión vigente de la NIC 39, antes de completar las mejoras propuestas a la NIC 39. De acuerdo con ello, la NIIF originalmente exigía el mismo tratamiento para la baja en cuentas de las transacciones que la actual versión de la NIC 39, antes de la entrada en vigor de la versión actual de la citada Norma, en concreto que se considerasen eliminados del balance todos los activos financieros y pasivos financieros dados de baja, según los anteriores PCGA, en los periodos contables cuyo comienzo fuera anterior al 1 de enero de 2001. El Consejo acordó que, cuando

El Consejo reconsideró esta cuestión al completar la revisión de la NIC 39 en 2003. El Consejo decidió mantener los requerimientos de transición según se estableció en la NIIF 1, por las razones dadas en el párrafo FC20. Sin embargo, el Consejo modificó la fecha desde la que se requería la aplicación prospectiva para las transacciones que tengan lugar a partir del 1 de enero de 2004, para superar las dificultades prácticas de la reexpresión de transacciones que hubieran sido dadas de baja en cuentas antes de esa fecha. En 2010 se pidió al Consejo que reconsiderara si el 1 de enero de 2004 es la fecha adecuada a partir de la cual se debe requerir a una entidad que adopta por primera vez las NIIF que reexprese transacciones dadas de baja en cuenta en el pasado. A las partes constituyentes les preocupaba que, conforme pasa el tiempo, la fecha de transición fijada del 1 de enero de 2004 pasase a ser más lejana y cada vez menos relevante para los informes financieros a medida que nuevas jurisdicciones adoptan las NIIF. El Consejo aceptó que el costo de la reconstrucción de transacciones retrotrayéndolas al 1 de enero de 2004 era posiblemente mayor que el beneficio que se lograba haciéndolo. [Referencia: Marco Conceptual párrafos 2.39 a 2.43] Por ello, modificó la fecha fijada del 1 de enero de 2004 en el párrafo B2 por “la fecha de transición a las NIIF”. El Consejo también modificó la redacción de la ilustración del párrafo B2, para aclarar que se está proporcionando un ejemplo.

El Consejo también destacó que los estados financieros que incluyeran activos financieros y pasivos financieros que, en otro caso, habrían sido omitidos según las disposiciones de la NIIF, serían más completos y por tanto más útiles a los usuarios de los estados financieros. El Consejo por tanto decidió permitir la aplicación retroactiva de los requerimientos de baja en cuentas. También decidió que la aplicación retrospectiva se limitaría a casos en los que la información necesaria para aplicar la NIIF a transacciones pasadas era obtenida en el momento del reconocimiento inicial de tales transacciones. Esta limitación evita el uso inaceptable de la retroactividad.

El Consejo eliminó de la NIC 39 las modificaciones de dicha Norma, hechas a ésta cuando la NIIF 1 fue aprobada, porque, para los adoptantes por primera vez, estas explicaciones estaban muy claras en los párrafos GI26 a GI31 y GI53 de la guía de implementación de la NIIF 1. Estas fueron:

El Consejo consideró si debía exigir al adoptante por primera vez que midiera todos los activos y pasivos al valor razonable en el balance de apertura conforme a las NIIF. Algunos argumentaron que esto podría dar una información más relevante que la mera agregación de costos incurridos en diferentes fechas, o de costos y valores razonables. No obstante, el Consejo llegó a la conclusión de que no era recomendable exigir la medición de todos los activos y pasivos al valor razonable, en la fecha de transición a las NIIF, dado que la entidad podía usar para algunas partidas, antes y después de esa fecha, una medición basada en el costo que cumpliera con las NIIF.

El Consejo decidió como principio general que el adoptante por primera vez debía medir todos los activos y pasivos reconocidos en su balance de apertura conforme a las NIIF, utilizando las bases de medición requeridas por las NIIF correspondientes. Este proceder es necesario para conseguir que los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad presentaran información comprensible, relevante, fiable y comparable.

En el Marco Conceptual se reconoce que la necesidad de equilibrio entre los beneficios de la información y el costo de suministrarla, puede representar una restricción a la hora de proporcionar una información que sea relevante y fiable. El Consejo consideró estas restricciones relacionadas con los costos y beneficios, y desarrolló exenciones muy concretas al principio general descrito en el párrafo FC25. En la SIC-8 no se incluyeron exenciones específicas de esta naturaleza, aunque contenía exenciones generales para: El Consejo espera que la mayoría de los adoptantes por primera vez planifiquen con tiempo su transición a las NIIF. De acuerdo con ello, al comparar costos y beneficios, el Consejo adoptó como referencia la de una entidad que planifica su transición con mucha antelación, y que recopila la mayoría de la información necesaria para su balance de apertura conforme a las NIIF en la fecha de transición a las NIIF, o en otra fecha inmediatamente posterior a la misma. En el Proyecto de Norma 1 se proponía que el adoptante por primera vez debía asumir todas las exenciones contenidas en este Proyecto de Norma, o bien no aplicar ninguna. Sin embargo, algunos de los que respondieron estuvieron en desacuerdo con esta alternativa de todo o nada por las siguientes razones: El Consejo encontró convincentes tales argumentos. Al finalizar la NIIF, el Consejo agrupó las excepciones a la aplicación retroactiva en dos categorías:

Una entidad puede optar por utilizar una o más de las exenciones siguientes:

En los párrafos siguientes se discuten varios aspectos de la contabilización de las combinaciones de negocios que la entidad hubiera reconocido según los PCGA anteriores, antes de la fecha de transición a las NIIF, concretamente:

La aplicación retroactiva de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios podría exigir que la entidad tuviera que recrear los datos que no capturó en la fecha de la combinación de negocios pasada, y para ello hacer estimaciones subjetivas acerca de las condiciones que se daban en tal fecha. Estos factores podrían reducir la relevancia y fiabilidad de los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad. Por estas razones, el Proyecto de Norma 1 había prohibido la reexpresión de las combinaciones de negocios pasadas (salvo que la entidad utilizase la otra alternativa propuesta, discutida en el párrafo FC15, de aplicar las NIIF como si siempre las hubiese estado aplicando). Algunos de los que respondieron estuvieron de acuerdo, argumentando que la reexpresión de las combinaciones de negocios pasadas podría suponer el uso de una forma de retrospección subjetiva y potencialmente selectiva, que menoscabaría la relevancia y la fiabilidad de los estados financieros.

Sin embargo, otros de los que respondieron estuvieron en contra. Ellos argumentaron que:

A la luz de estos comentarios, el Consejo llegó a la conclusión de que era preferible, desde el punto de vista conceptual, la reexpresión de las combinaciones de negocios pasadas, aunque por razones de costo-beneficio debería permitirse, sin hacerla obligatoria. El Consejo decidió poner algunos límites a esta elección, y destacó que es más probable que la información necesaria esté disponible para las combinaciones de negocios más recientes. Por tanto, si el adoptante por primera vez opta por reexpresar una determinada combinación de negocios, la NIIF le exige que reexprese también todas las combinaciones posteriores a la misma (párrafo C1 de la NIIF).

Si una entidad, con los PCGA anteriores, no había reconocido un activo o pasivo en particular, en la fecha de la combinación de negocios, el Proyecto de Norma ED 1 proponía que su costo atribuido según las NIIF fuera cero. Como consecuencia, el balance de apertura de la entidad no incluiría tal activo o pasivo si las NIIF correspondientes permitían o exigían una medida de los mismos basada en el costo. Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma ED 1 argumentaron que esto constituiría una desviación injustificada del principio de que el balance de apertura conforme a las NIIF debe incluir todos los activos y pasivos. El Consejo estuvo de acuerdo con esta conclusión. Por tanto, el párrafo C4(f) de la NIIF exige que la entidad adquirente reconozca tales activos y pasivos, y los mida utilizando los criterios que las NIIF hubieran exigido en el balance de la adquirida.

Siguiendo los PCGA anteriores, la entidad podría haber conservado, sin cambio alguno, los importes en libros de los activos y pasivos que las entidades combinadas tenían antes de la combinación. Algunos argumentaron que sería incongruente usar esos importes en libros como costo atribuido según las NIIF, dado que la NIIF no permite el uso de importes en libros similares como costo atribuido para el caso de activos y pasivos que no hayan sido adquiridos en una combinación de negocios. No obstante, el Consejo no optó por identificar una forma específica de combinación de negocios pasada, ni tampoco una forma específica de contabilización de estas combinaciones pasada, para las cuales no fuera aceptable conservar las mediciones, basadas en el costo, que hubieran sido hechas según los PCGA anteriores.

Aunque la NIIF trata los importes asignados, según los PCGA anteriores, a la plusvalía y a otros activos adquiridos, o pasivos asumidos en una combinación de negocios pasada, como su costo atribuido según las NIIF en la fecha de la combinación de negocios pasada, la entidad necesita ajustar sus importes en libros, al objeto de confeccionar el balance de apertura de acuerdo a las NIIF, de la siguiente manera:

El Consejo consideró si el adoptante por primera vez debiera reconocer los ajustes resultantes reexpresando el importe de la plusvalía. Debido a la estrecha relación entre los activos intangibles y la plusvalía, el Consejo decidió que el adoptante por primera vez debía reexpresar la plusvalía cuando:

Por lo tanto, para evitar costos que pudiesen exceder a los posibles beneficios esperados por los usuarios, la NIIF prohíbe la reexpresión de la plusvalía

Con el fin de minimizar la posibilidad de computar dos veces una misma partida que fue incluida dentro de la plusvalía, según los PCGA anteriores, pero que se incluye según las NIIF dentro del importe medido de otro activo o como deducción de un pasivo, la NIIF exige a la entidad que realice la comprobación del deterioro del valor de la plusvalía reconocida en su balance de apertura conforme a las NIIF [párrafo C4(g)(iii) de la NIIF]. Esto no impide el reconocimiento implícito de la plusvalía generada internamente surgida después de la fecha de la combinación de negocios. Sin embargo, el Consejo llegó a la conclusión de que cualquier intento para excluir esta plusvalía generada internamente sería costoso y llevaría a resultados arbitrarios.

Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma ED1 sugirieron que la realización de una comprobación formal del deterioro debía ser obligatoria sólo si hubiera posibilidad de un doble cómputo—es decir, cuando los activos no reconocidos, relacionados con una combinación de negocios pasada, fueran objeto de reconocimiento en el balance de apertura conforme a las NIIF (o bien, cuando estuviera presente algún indicador del deterioro). Sin embargo, el Consejo decidió que el adoptante por primera vez debía llevar a cabo la comprobación formal del deterioro de toda la plusvalía, que estuviese reconocida en el balance de apertura conforme a las NIIF, en la medida que los PCGA anteriores no le hubieran exigido una prueba comparable.

Algunas mediciones de las NIIF se basan en una acumulación de costos pasados u otros datos relativos a transacciones. Si la entidad no ha recopilado previamente la información necesaria, recopilarla o estimarla de forma retroactiva podría ser costoso. Con el fin de evitar los costos excesivos, el Proyecto de Norma ED 1 propuso que la entidad pudiera utilizar el valor razonable de una partida de propiedades, planta y equipo, en la fecha de transición a las NIIF, como su costo atribuido en esa fecha, siempre que la determinación de una medida basada en el costo según NIIF implicara un costo o esfuerzo desproporcionado.

En la redacción final de la NIIF, el Consejo destacó que los datos del costo atribuido podían ser menos relevantes para los usuarios, y menos fiables, que los datos corrientes sobre el valor razonable. Es más, el Consejo llegó a la conclusión de que equilibrar costos y beneficios era una responsabilidad del Consejo cuando estableciera requerimientos contables, más que de las entidades cuando los aplicasen. Por tanto, la NIIF permite a la entidad utilizar el valor razonable como costo atribuido en algunos casos, sin necesidad de demostrar que se quiere evitar un costo o esfuerzo desproporcionado.

Algunos expresaron preocupación porque el uso del valor razonable podría llevar a una falta de comparabilidad. Sin embargo, el costo es por lo general equivalente al valor razonable en la fecha de adquisición. Por tanto, el uso del valor razonable como costo atribuido de un activo significa que la entidad informará sobre el mismo dato que si hubiese adquirido tal activo, en la fecha de transición a las NIIF, con su mismo potencial de servicio sin consumir. Si se produce falta de comparabilidad, esta surgirá por la agregación de costos en los que incurrió en diferentes momentos, más que por hecho de usar en casos concretos el valor razonable como costo atribuido de algunos activos. El Consejo entendió que el uso de este procedimiento estaba justificado para resolver únicamente el problema de la introducción de las NIIF, de una forma que fuera efectiva en términos de costos, pero que no perjudicara la transparencia.

La NIIF restringe el uso del valor razonable, como costo atribuido, a los activos en los que es probable que la reconstrucción del costo puede ser particularmente onerosa y este dato aporte una limitada utilidad a los usuarios: propiedades, planta y equipo, propiedades de inversión (si la entidad elige usar el método del costo de la NIC 40 Propiedades de Inversión) y activos intangibles que cumplan ciertos criterios restrictivos (párrafos D5 y D7 de la NIIF).

Según el tratamiento alternativo permitido en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, si una entidad revalúa un activo debe revaluar también todos los activos de la misma clase. Esta restricción evita la revaluación selectiva que alcance únicamente a los activos cuya revaluación pueda llevar a un determinado resultado. Algunos sugirieron una restricción similar en el uso del valor razonable como costo atribuido. No obstante, la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos exige una comprobación del deterioro si hay algún indicio de que el valor del activo está deteriorado. Por tanto, si la entidad utiliza el valor razonable como costo atribuido, para activos cuyo valor razonable está por encima del costo, no puede ignorar los indicios de que el importe recuperable de otros activos puede haber caído por debajo de su importe en libros. Por tanto, la NIIF no requiere que la decisión de usar el valor razonable como costo atribuido se extienda obligatoriamente a una clase completa de activos.

Algunas revaluaciones efectuadas según PCGA anteriores pueden ser más relevantes para los usuarios que el costo original. Si fuera así, no sería razonable exigir una reconstrucción del costo, para cumplir con las NIIF, que fuera cara y consumiera mucho tiempo. En consecuencia, la NIIF permite que la entidad utilice como costo atribuido importes determinados utilizando PCGA anteriores, en los siguientes casos:

En Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2010, el Consejo amplió el alcance del párrafo D8 sobre el uso de la exención del costo atribuido a una medición al valor razonable derivada de algún suceso. En algunas jurisdicciones, la legislación local requiere que una entidad revalúe sus activos y pasivos a valor razonable en el caso de una privatización u oferta pública de compra (OPC) y trate los importes revaluados como costo atribuido a efectos de los PCGA anteriores de la entidad. Antes de la modificación realizada en mayo de 2010, si esa revaluación tenía lugar después de la fecha de transición a las NIIF de la entidad, ésta no podría haber utilizado esa revaluación como costo atribuido para las NIIF. Por ello, la entidad habría tenido que preparar dos juegos de mediciones para sus activos y pasivos: una para cumplir con las NIIF y otra para cumplir con la legislación local. El Consejo consideró esto innecesariamente oneroso. Por ello, el Consejo modificó el párrafo D8 para permitir que una entidad reconozca una medición del valor razonable derivada de algún suceso como costo atribuido en el momento en que tenga lugar el suceso, siempre que éste sea durante los periodos cubiertos por sus primeros estados financieros conforme a las NIIF. Además, el Consejo concluyó que la misma exención debería aplicarse a una entidad que adoptó las NIIF en periodos anteriores a la fecha de vigencia de la NIIF 1 o que aplicó la NIIF 1 en un periodo anterior, siempre que la fecha de medición quede dentro del periodo cubierto por los primeros estados financieros conforme a las NIIF.

El Consejo también decidió requerir que la entidad presente costos históricos u otros importes ya permitidos por la NIIF 1 para los periodos anteriores a esa fecha. A este respecto, el Consejo consideró un enfoque en el que una entidad podría “recalcular” el costo atribuido en la fecha de transición, utilizando los importes de revaluación obtenidos en la fecha de medición, ajustados para excluir las depreciaciones, amortizaciones o deterioros de valor entre las dos fechas. Aunque algunos creyeron que esta presentación habría proporcionado mayor comparabilidad a lo largo del primer periodo sobre el que se informa conforme a las NIIF, el Consejo la rechazó porque la realización de estos ajustes requeriría retrospectiva y los importes en libros calculados en la fecha de transición a las NIIF no serían ni costos históricos de los activos revaluados ni sus valores razonables en esa fecha.

El párrafo D6 de la NIIF hace referencia a revaluaciones que son genéricamente comparables al valor razonable, o bien reflejan un índice aplicado al costo que es genéricamente comparable al costo determinado según las NIIF. No siempre quedará claro si la revaluación previa quiso reflejar el valor razonable o difirió significativamente del mismo. La flexibilidad en esta área permite una solución, efectiva en términos de costo, para el exclusivo problema de la transición a las NIIF. Además permite al adoptante por primera vez establecer un costo atribuido utilizando una medida que está disponible ya, y constituye un punto de partida para la medición basada en el costo.

Conforme a sus PCGA anteriores muchas entidades de gas y petróleo contabilizaban los costos de exploración y desarrollo de propiedades en desarrollo o producción en centros de costo que incluyen todas las propiedades en una amplia área geográfica. (En algunas jurisdicciones, esto se denomina como contabilidad de costo completo.) Esas entidades tendrán en la mayoría de los casos que determinar los importes en libros de los activos de gas y petróleo en la fecha de transición a las NIIF. La información sobre los activos de gas y petróleo registrados en un sistema contable utilizando este método de contabilización estará casi siempre en una unidad de cuenta mayor que la unidad de cuenta que es aceptable según las NIIF. La amortización al nivel de unidad de cuenta de la NIIF tendría también que calcularse (sobre la base de una unidad de producción) para cada año, utilizando una base de reservas que ha cambiado a lo largo del tiempo debido a cambios en factores tales como el conocimiento geológico y los precios de gas y petróleo. En muchos casos, concretamente para activos antiguos, esta información puede no estar disponible. Se informó al Consejo que, incluso si esta información está disponible, el esfuerzo y costos asociados para determinar los saldos iniciales en la fecha de transición serían habitualmente muy elevados.

La NIIF 1 permite que una entidad mida una partida de propiedades, planta y equipo por su valor razonable en la fecha de transición a las NIIF y utilice ese valor razonable como el costo atribuido de la partida en esa fecha. La determinación del valor razonable de los activos de gas y petróleo es un proceso complejo que comienza con la difícil tarea de estimar el volumen de reservas y recursos. Cuando deben auditarse los importes del valor razonable, la determinación de los datos de entrada significativos para las estimaciones generalmente requiere el uso de expertos externos cualificados. Para entidades con muchos activos de gas y petróleo, el uso de este valor razonable como alternativa del costo atribuido no satisfaría el propósito señalado del Consejo de evitar un costo excesivo (véase el párrafo FC41).

El Consejo decidió que para los activos de gas y petróleo en las fases de desarrollo o producción, se permitiría a las entidades que utilizaban el método de contabilización descrito en el párrafo FC47A según sus PCGA anteriores determinar el costo atribuido en la fecha de transición a las NIIF utilizando una distribución del importe determinado para un centro de costo según los PCGA anteriores de la entidad sobre la base de las reservas asociadas con los activos de gas y petróleo en ese centro de costo.

El costo atribuido para los activos de gas y petróleo determinado de esta forma puede incluir importes que no habrían sido capitalizados de acuerdo con las NIIF, tales como algunos costos indirectos, costos en los que se había incurrido antes de que la entidad obtuviera los derechos legales para explorar un área específica (y no pueden ser capitalizados de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles) y, más significativos, los costos de exploraciones fallidas. Esto es una consecuencia de haber incluido estos costos en el importe en libros único según el método de contabilización descrito en el párrafo FC47A. Para evitar que el uso de los costos atribuidos dé lugar a que un activo de gas y petróleo se mida por más de su importe recuperable, el Consejo decidió que se debe comprobar el deterioro de valor de los activos de gas y petróleo en la fecha de transición a las NIIF.

No todas las entidades de gas y petróleo utilizaban el método de contabilización descrito en el párrafo FC47A según sus PCGA anteriores. Algunos utilizaban un método de contabilización que requiere una unidad de cuenta que es generalmente congruente con las NIIF y no da lugar a cuestiones de transición similares. Por ello, el Consejo decidió que la exención se aplicaría solo a las entidades que utilizaban el método de contabilización descrito en el párrafo FC47A según sus PCGA anteriores. [Referencia: párrafos D1(c) y D8A]

En Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2010, el Consejo amplió el uso de la exención costo atribuido a entidades con operaciones sujetas a regulación de tarifas. Una entidad puede tener elementos de propiedades, planta y equipo o activos intangibles que mantenga para utilizarlos en operaciones sujetas a regulación de tarifas, o que alguna vez se utilizaron para este propósito y ahora se mantienen para otros fines. Según PCGA anteriores, una entidad puede haber capitalizado, como parte del importe en libros de elementos de propiedades, planta y equipo o activos intangibles mantenidos para utilizarse en operaciones sujetas a regulación de tarifas, importes que no cumplen los requisitos para su capitalización conforme a las NIIF. Por ejemplo, al establecer las tarifas los reguladores a menudo permiten a las entidades capitalizar, como parte del costo de las propiedades, planta y equipo o activos intangibles adquiridos, construidos o producidos a lo largo del tiempo, una distribución de los costos de financiación de la adquisición, construcción o producción de los activos. Esta distribución habitualmente incluye un costo imputado de patrimonio. Las NIIF no permiten que una entidad capitalice un costo imputado de patrimonio.

Con anterioridad a esta modificación, una entidad con partidas cuyo importe en libros incluye importes que no cumplen los requisitos para su capitalización conforme a las NIIF habría tenido que reexpresar esas partidas retroactivamente para eliminar los importes que no cumplen las condiciones, o utilizar la exención del párrafo D5 (valor razonable como costo atribuido). Ambas alternativas plantean retos prácticos importantes, el costo de los cuales puede a menudo superar los beneficios.

Habitualmente, una vez los importes se incluyen en el costo total de una partida de propiedades, planta y equipo, no se les puede seguir la pista de forma separada. La reexpresión de las propiedades, planta y equipo para eliminar los importes que no cumplen con las NIIF requeriría información histórica que, dada la antigüedad habitual de los activos implicados, es probable que ya no esté disponible y sería difícil estimar. Obtener información del valor razonable necesaria para utilizar la exención del párrafo D5 puede no ser una alternativa práctica, dada la ausencia de información sobre el valor razonable fácilmente disponible para esos activos.

El Consejo decidió que se permitiría a las entidades con operaciones sujetas a regulación de tarifas utilizar como costo atribuido en la fecha de transición a las NIIF el importe en libros de las partidas de propiedades, planta y equipo o activos intangibles determinado según los PCGA anteriores de la entidad. El Consejo considera esta exención congruente con las exenciones ya incluidas en la NIIF 1 en que se evitan excesivos costos para cumplir con los objetivos de las NIIF.

conforme a las NIIF de una entidad no se justifica por el cumplimiento del objetivo de proporcionar un punto de partida adecuado para la contabilización conforme a las NIIF. La NIIF 1 requiere que se compruebe el deterioro de valor de cada partida para la que se utilice la exención, individualmente o a nivel de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca la partida de acuerdo con la NIC 36, en la fecha de transición. Este requerimiento proporcionará seguridad adicional de que este objetivo se cumple.

En congruencia con las razones del Consejo para el uso del valor razonable como costo atribuido de los párrafos FC43 y FC44, esta exención significa que una entidad presentará los mismos datos de costo que si hubiera adquirido un activo con el potencial de servicio restante equivalente a ese importe en la fecha de transición a las NIIF. El uso de esta exención por parte de una entidad dará lugar a una nueva base de costo para la partida y los métodos de depreciación y las políticas de capitalización según los PCGA anteriores no son aplicables. Por ello, si una entidad utiliza esta exención para partidas de propiedades, planta y equipo o activos intangibles, tampoco aplicará la exención sobre costos por préstamos incluida en el párrafo D23.

La revisión de la NIC 19, realizada en 1998, incrementó los pasivos por beneficios a empleados de algunas entidades. La NIC 19 permitió a estas entidades amortizar el incremento en un máximo de cinco años. Algunos sugirieron un tratamiento transitorio similar para los adoptantes por primera vez. No obstante, el Consejo no tiene la política general de eximir de las exigencias de las nuevas NIIF a las transacciones ocurridas antes de una fecha específica (párrafo 2114 del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera). Por tanto, el Consejo no incluyó una disposición transitoria similar para los adoptantes por primera vez.

Los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad pueden reflejar mediciones de los pasivos por pensiones en tres fechas: la fecha en la que se informa, el final del año que sirva de comparación y la fecha de transición a las NIIF. Algunos sugirieron que la obtención de tres valoraciones actuariales para un único conjunto de estados financieros podría ser costosa. Por tanto, propusieron que el Consejo debería permitir a la entidad utilizar una única valoración actuarial, basada, por ejemplo, en suposiciones válidas en la fecha de presentación, donde los costos del servicio y los costos por préstamos se calcularan, para cada uno de los periodos presentados, a partir de estas suposiciones.

Sin embargo, el Consejo llegó a la conclusión de que una exención general del principio de medición en cada fecha podría entrar en conflicto con el objetivo de suministrar información a los usuarios que fuera comprensible, relevante, fiable y comparable. Si la entidad obtiene una valoración actuarial completa en una o dos de las citadas fechas, y traslada esas valoraciones hacia delante o hacia atrás, a las otras fechas, cualquier traslado al futuro o al pasado necesitaría reflejar las transacciones significativas y otros sucesos importantes (donde se incluirían los cambios en los precios de mercado y en las tasas de interés) ocurridos entre tales fechas (párrafo 57 de la NIC 19).

La NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera exige que la entidad clasifique las diferencias de conversión acumuladas (DCA), relativas a la inversión neta en un negocio en el extranjero, como un componente separado en el patrimonio. La entidad transferirá, con posterioridad, las DCA al estado de resultados cuando se realice la disposición del negocio en el extranjero. Las propuestas del Proyecto de Norma ED 1 habrían permitido al adoptante por primera vez utilizar las DCA, obtenidas utilizando PCGA anteriores, como costo atribuido según las NIIF, siempre que la reconstrucción del valor de las mismas implicase un costo o esfuerzo desproporcionado.

Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma ED 1 argumentaron que sería más transparente y comparable eximir a la entidad del requisito de identificar las DCA en la fecha de transición a las NIIF, por las siguientes razones:

El Consejo encontró convincentes tales argumentos. Por tanto, el adoptante por primera vez no necesita identificar las DCA en la fecha de transición a las NIIF (párrafos D12 y D13 de la NIIF). El adoptante por primera vez no necesita, al optar por esta exención, demostrar que la identificación de las DCA podría implicar un costo o esfuerzo desproporcionado.

El párrafo D16 proporciona a las subsidiarias que pasan a ser entidades que adoptan por primera vez las NIIF después de su controladora, una exención relacionada con la medición de sus activos y pasivos. Los párrafos FC59 y FC60 explican que el Consejo proporcionó esta exención para que las subsidiarias no tuviera que mantener dos juegos paralelos de registros contables basados en fechas diferentes de transición a las NIIF.

La exención del párrafo D16A(a) no se aplica a los componentes del patrimonio. Por consiguiente, antes de la modificación que añadió el párrafo D13A, a una subsidiaria que pasa a ser una entidad que adopta por primera vez las NIIF después de su controladora se le podría haber requerido que llevara dos juegos paralelos de registros contables para las diferencias de conversión acumuladas, sobre la base de las fechas diferentes de transición a las NIIF. A partir de los razonamientos de los párrafos FC59 y FC60, el Consejo decidió ampliar las exenciones del párrafo D16(a) a las diferencias de conversión acumuladas para reducir los costos para las entidades que adoptan por primera vez las NIIF. El Consejo destacó que la NIIF 1 ya proporciona una exención relacionada con las diferencias de conversión. Por ello, la ampliación de la exención del párrafo D16(a) no disminuiría la relevancia de la información presentada por una subsidiaria que pasa a ser una entidad que adopta por primera vez las NIIF después de su controladora.

Las entidades que aplican el párrafo D16(a) podrían considerar, en algunas situaciones, una carga el medir las diferencias de conversión acumuladas usando el importe presentado por la controladora. Por ello, el Consejo decidió permitir, pero no requerir, que una subsidiaria que aplique el párrafo D16(a) utilice esa exención para las diferencias de conversión acumuladas. La modificación también se aplica a una asociada o negocio conjunto que utilice la exención del párrafo D16(a).

La NIC 32 exige que la entidad descomponga un instrumento financiero compuesto en sus componentes separados de pasivo y patrimonio. Incluso en el caso de que el componente de pasivo no estuviera ya en circulación, la aplicación retroactiva de la NIC 32 podría implicar separar dos porciones del patrimonio. Una porción estará en las ganancias acumuladas y representará la suma de los intereses totales acumulados (o devengados) por el componente de pasivo. La otra porción representará el componente original de patrimonio del instrumento.

Algunos de los que respondieron Proyecto de Norma ED 1 argumentaron que la separación de esas dos porciones podría ser costosa, siempre que el componente de pasivo del instrumento compuesto no se encontrara en circulación en la fecha de transición a las NIIF. El Consejo estuvo de acuerdo con estos comentarios. Por tanto, si el componente de pasivo no está en circulación en la fecha de transición a las NIIF, el adoptante por primera vez no necesita separar el interés acumulado, que corresponda al componente de pasivo, del componente de patrimonio (párrafo D18 de la NIIF).

Algunos de los que respondieron exigieron una exención para los componentes de pasivo que todavía estuvieran en circulación en la fecha de transición a las NIIF. Una posible solución sería usar el valor razonable de tales componentes a la fecha de transición a las NIIF como costo atribuido. Sin embargo, puesto que la NIIF no contiene ninguna exención para los pasivos financieros, el Consejo llegó a la conclusión de que podría ser incongruente establecerla para el caso del componente de pasivo de los instrumentos financieros compuestos.

La NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados requiere que una entidad en sus estados financieros separados, contabilice las inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma conjunta y asociadas o bien al costo o bien de acuerdo con la NIC 39. Para esas inversiones que se midan al costo, la versión anterior de la NIC 27 (antes de Costo de una Inversión en una Subsidiaria, Entidad Controlada de Forma Conjunta o Asociada emitido en mayo de 2008) requería que una entidad reconociera los ingresos procedentes de la inversión solo en la medida en que la entidad recibía distribuciones procedentes de ganancias acumuladas posteriores a la adquisición (“el método del costo”). Las distribuciones recibidas por encima de estas ganancias eran consideradas como recuperación de la inversión y se reconocían como una reducción en el costo de la inversión. Para algunas jurisdicciones, estos aspectos de la NIC 27 llevaron a dificultades prácticas en la transición a las NIIF. Para aplicar la NIC 27 retroactivamente, sería necesario:

Si una controladora mantuvo una inversión en una subsidiaria durante muchos años, este ejercicio puede ser difícil o incluso imposible, y quizás costoso. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, las entidades contabilizaban algunas adquisiciones anteriores que eran intercambios de acción por acción utilizando la denominada “fusión atenuada” o “reconstrucción del grupo atenuada”. En esta situación, el importe en libros de la inversión en los estados financieros separados de la controladora se basaba en el valor nominal de las acciones dadas en lugar de en el valor de la contraprestación de la compra. Esto puede hacer difícil o imposible medir el valor razonable de las acciones dadas.

El Consejo publicó Costo de una Inversión en una Subsidiaria, un proyecto de propuesta de modificaciones a la NIIF 1, en enero de 2007. En respuesta a las cuestiones descritas en los párrafos FC58A a FC58C, el Consejo propuso dos exenciones a la aplicación de los requerimientos de la NIC 27 retroactivamente en la adopción por primera vez de las NIIF:

Al desarrollar ese proyecto de norma, el Consejo consideró tres formas de determinar un costo atribuido de una inversión en una subsidiaria en la fecha de transición a las NIIF de la controladora en sus estados financieros separados. Estas fueron:

El Consejo decidió que la opción del costo atribuido de los activos netos proporcionaría información relevante a los usuarios sobre la situación financiera de la subsidiaria en la fecha de transición a las NIIF y sería relativamente fácil de determinar. El costo atribuido del valor razonable proporcionaría información relevante en la fecha de la transición a las NIIF, pero podría ser más costoso y difícil de determinar.

En algunas situaciones, el costo de una inversión en una subsidiaria determinado utilizando el importe en libros de PCGA anteriores podría encontrar escaso parecido con el costo determinado de acuerdo con las NIC 27. Por ello, el Consejo rechazó el uso de un costo atribuido basado en el importe en libros de PCGA anteriores. El Consejo propuso permitir a las entidades elegir entre el costo atribuido de los activos netos y el costo atribuido del valor razonable.

Los que respondieron al proyecto de norma señalaron que el importe en libros de PCGA anteriores es más apropiado que el costo atribuido. Ellos argumentaron que:

A la luz de los comentarios de los que respondieron, el Consejo observó que, en muchas instancias, ni el importe en libros de PCGA anteriores ni el costo atribuido de los activos netos representa “costo”; ambos números se verían como igualmente arbitrarios.

Para reducir el costo de adoptar las NIIF en los estados financieros separados de la entidad controladora sin reducir significativamente los beneficios de esos estados, el Consejo decidió permitir a las entidades elegir entre el importe en libros de PCGA anteriores y el valor razonable como costo atribuido.

El Consejo también estuvo de acuerdo con los que respondieron en que surgen cuestiones similares para inversiones en asociadas y entidades controladas de forma conjunta. Como resultado, el párrafo D15 de la NIIF se aplica a estas inversiones.

El Consejo publicó su propuesta revisada en Costo de una Inversión en una Subsidiaria, Entidad Controlada de forma Conjunta o Asociada, un proyecto de propuesta de modificación a las NIIF 1 y NIC 27, en diciembre de 2007. Los que respondieron generalmente apoyaron las modificaciones propuestas a la NIIF 1. El Consejo incluyó las modificaciones en el Costo de una Inversión en una

Subsidiaria, Entidad Controlada de forma Conjunta o Asociada emitido en mayo de 2008.

Al desarrollar el proyecto de modificación de diciembre de 2007, el Consejo decidió tratar la simplificación del proceso para determinar las ganancias acumuladas anteriores a la adquisición de una subsidiaria de forma más general mediante una modificación a la NIC 27 (véase el párrafo 38A de la NIC 27 y los párrafos FC66D a FC66J de los Fundamentos de las Conclusiones en la NIC 27).

Una subsidiaria puede haber informado a su controladora, en anteriores periodos, utilizando las NIIF pero sin presentar un conjunto completo de estados financieros conforme a las mismas. Si esta subsidiaria comienza posteriormente a presentar estados financieros que contienen una declaración explícita y sin reservas de cumplimiento con las NIIF, se convierte en ese momento en adoptante por primera vez. Esto puede obligar a la subsidiaria a llevar dos conjuntos paralelos de registros contables, basados en diferentes fechas de transición a las NIIF, puesto que algunas medidas según la NIIF dependen de estas fechas de transición.

Al desarrollar el Proyecto de Norma ED 1, el Consejo llegó a la conclusión de que obligar a llevar dos conjuntos de registros en paralelo podría ser gravoso, y además poco beneficioso para los usuarios. Por tanto, en el Proyecto de Norma 1 se propuso que la subsidiaria no fuera tratada como adoptante por primera vez, siempre que sus cuentas estuvieran consolidadas en los estados financieros conforme a las NIIF del periodo anterior, y este proceder fuera consentido por todos los propietarios de intereses minoritarios.

Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma ED 1 se opusieron a la exención, por las siguientes razones:

No obstante, el Consejo conservó la exención porque podría facilitar la solución de algunos problemas prácticos. Aunque la exención no elimina todas las diferencias entre los estados financieros de la subsidiaria y el paquete de información del grupo, tiene la virtud de reducirlos. Es más, la exención no disminuye la relevancia y fiabilidad de los estados financieros de la subsidiaria, porque permite realizar una medición que ya es aceptable, según las NIIF, en los estados financieros consolidados de la controladora. Por tanto, el Consejo también eliminó la propuesta, procedente del Proyecto de Norma ED 1, de que la exención debía quedar condicionada al consentimiento de los minoritarios.

Al dar la forma final a la NIIF, el Consejo simplificó la descripción de la exención para la subsidiaria que adopta las NIIF después que su controladora. Según la NIIF, la subsidiaria puede medir sus activos y pasivos al importe en libros que hubiera incluido en los estados financieros consolidados de la controladora, establecido en la fecha de transición a las NIIF, prescindiendo de los ajustes derivados de los procedimientos de consolidación y de los efectos de la combinación de negocios por la que la controladora adquirió a la subsidiaria. Alternativamente, puede elegir medirlos por los importes en libros exigidos por el resto de las NIIF, establecidos en la fecha de transición a las NIIF de la propia subsidiaria. El Consejo también extendió esta exención a las asociadas y negocios conjuntos que se convierten en adoptantes por primera vez con posterioridad a las entidades que tienen influencia significativa o control sobre ellas, respectivamente (párrafo D16 de la NIIF). Sin embargo, si la controladora adopta las NIIF después que la subsidiaria, no puede elegir ninguna opción que suponga modificar las mediciones según NIIF que la subsidiaria haya utilizado en sus estados financieros, salvo si se refieren a los ajustes derivados de los procedimientos de consolidación o de los efectos de la combinación de negocios por la que la controladora adquirió a la subsidiaria (párrafo D17 de la NIIF).

La NIC 39 permite que una entidad designe, sólo en el reconocimiento inicial, a un instrumento financiero como (a) disponible para la venta (para un activo financiero) o (b) un activo financiero o pasivo financiero a valor razonable con cambios en resultados [siempre que el activo o el pasivo cumpla las condiciones para tal designación de acuerdo con los párrafos 9(b)(i), 9(b)(ii)]. A pesar de este requerimiento, una entidad que ya había aplicado NIIF antes de la entrada en vigor de la NIC 39 (según la revisión de marzo de 2004) puede, (a) designar un activo financiero previamente reconocido como disponible para la venta en la aplicación inicial de la NIC 39 (revisada en marzo de 2004), o (b) designar un instrumento financiero previamente reconocido como al valor razonable con cambios en resultados en las circunstancias especificadas en el párrafo 105B de la NIC 39. El Consejo decidió que las mismas consideraciones se apliquen a los adoptantes por primera vez de la misma forma que a las entidades que ya aplican las NIIF. Consiguientemente, la entidad que adopte por primera vez las NIIF puede designar de manera similar a un instrumento financiero previamente reconocido de acuerdo con el párrafo D19. Dicha entidad deberá revelar el valor razonable de los activos financieros o pasivos financieros designados en cada categoría en la fecha de designación y su clasificación e importe en libros en los estados financieros previos.

La NIIF 2 Pagos Basados en Acciones contiene varias disposiciones transitorias. Por ejemplo, para los acuerdos de pago basados en acciones cuya liquidación se hace con instrumentos de patrimonio, la NIIF 2 requiere que la entidad aplique la NIIF 2 a las acciones, opciones sobre acciones u otros instrumentos de patrimonio que fueran concedidos con posterioridad al 7 de noviembre de 2002 y no se hubieran consolidado en la fecha de entrada en vigor de la NIIF 2. La NIIF 2 se aplica a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. También contiene disposiciones transitorias para pasivos surgidos de transacciones con pagos basados en acciones a liquidar en efectivo, y sobre modificaciones de los plazos o condiciones de la concesión de instrumentos de patrimonio a los que la NIIF 2 no ha sido aplicada, si la modificación tiene lugar tras la fecha de entrada en vigor de la NIIF 2. El Consejo decidió que, en general, los adoptantes por primera vez deben ser tratados de la misma forma que las entidades que ya aplican las NIIF. Por ejemplo, el adoptante por primera vez no debería estar obligado a aplicar la NIIF 2 a los instrumentos de patrimonio que fueran concedidos en o antes del 7 de noviembre de 2002. De la misma forma, el adoptante por primera vez no debería estar obligado a aplicar la NIIF 2 a los instrumentos de patrimonio que fueran emitidos después del 7 de noviembre de 2002 si tales instrumentos de patrimonio se consolidasen antes del 1 de enero de 2005. Además, el Consejo decidió que el adoptante por primera vez no debería estar obligado a aplicar la NIIF 2 a los instrumentos de neto que fueran emitidos después del 7 de noviembre de 2002 si dichos instrumentos financieros se consolidasen antes de la fecha de transición a las NIIF. De la misma forma, el Consejo decidió que un adoptante por primera vez no debería estar obligado a aplicar la NIIF 2 a los pasivos surgidos de transacciones de pago basadas en acciones liquidadas en efectivo si tales pasivos fueran cancelados antes del 1 de enero de 2005, o antes de la fecha de transición a las NIIF.

La CINIIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro del Servicio, Restauración y Similares requiere que cambios específicos en pasivos por desmantelamiento, restauración y similares sean añadidos o deducidos del costo de los activos con los que están relacionados, y que el importe depreciable fiscalmente sea amortizado prospectivamente a lo largo de la vida útil de esos activos. La aplicación retroactiva de este requisito en la fecha de transición requeriría que una entidad elaborara un informe histórico de todos los ajustes que habrían sido hechos en el pasado. En muchos casos esto no será practicable. El Consejo está de acuerdo en que como una alternativa para cumplir con este requisito, se debería permitir a una entidad incluir en el costo depreciado del activo, en la fecha de transición a las NIIF, un importe calculado descontando el pasivo en esa fecha hasta el momento en que el pasivo surgió por primera vez y amortizándolo también a partir de dicha fecha. El párrafo D21 de la NIIF exime de los requerimientos de la CINIIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro de Servicio, Restauración y Similares a los cambios en los costos por desmantelamiento incurridos antes de la fecha de transición a las NIIF. El uso de esta exención requeriría cálculos detallados que no serían practicables para entidades que utilizaban el método de contabilización descrito en el párrafo FC47A según sus PCGA anteriores. El Consejo destacó que surgen ajustes a los pasivos como resultado de la adopción inicial de las NIIF procedentes de hechos y transacciones anteriores a la fecha de transición a las NIIF y se reconocen generalmente en ganancias acumuladas. Por ello, el Consejo decidió que, para entidades que utilizaban el método de contabilización descrito en el párrafo FC47A, cualquier ajuste por una diferencia entre los pasivos por desmantelamiento, restauración y similares medido de acuerdo con la NIC 37 y el pasivo determinado según los PCGA anteriores de la entidad debe contabilizarse de la misma manera.

[Nota: La CINIIF 4 fue derogada por la NIIF 16] La CINIIF 4 Determinación de si un Acuerdo Contiene un Arrendamiento contiene disposiciones transitorias debido a que la propia CINIIF reconocía las dificultades prácticas surgidas por la aplicación retroactiva completa de la Interpretación, en particular, la dificultad de remontarse potencialmente muchos años y hacer un valoración significativa de si el acuerdo satisfacía los criterios en esa fecha. El Consejo decidió tratar a las entidades que adoptan primera vez las NIIF igual que aquéllas que ya las aplican.

La CINIIF 4 permite que una entidad aplique sus requerimientos a acuerdos existentes en el comienzo del primer periodo para el que se presente información comparativa sobre la base de hechos y circunstancias existente al comienzo de ese periodo. Antes de adoptar las NIIF, una jurisdicción pudo adoptar una norma nacional que tiene el mismo efecto que los requerimientos de la CINIIF 4, incluyendo las mismas disposiciones transitorias. Una entidad en esa jurisdicción puede entonces aplicar los requerimientos que tienen el mismo efecto que los requerimientos de la CINIIF 4 para algunos o todos los acuerdos (incluso si la redacción de esos requerimientos no es idéntica). Sin embargo, la entidad pudo aplicar los requerimientos en una fecha diferente de la fecha de las disposiciones transitorias de la CINIIF 4. La NIIF 1 requeriría que una entidad evaluara nuevamente esa contabilidad retroactivamente en la primera adopción de las NIIF. Esto puede dar lugar a costos adicionales, con beneficios no obvios. Por consiguiente, el Consejo decidió que si una entidad que adopta por primera vez las NIIF realizó la misma determinación según PCGA anteriores conforme requiere la CINIIF 4 pero en una fecha distinta de la requerida por la CINIIF 4, la entidad que adopta por primera vez las NIIF no necesita evaluar nuevamente esa determinación al adoptar por primera vez la NIIF.

El Consejo consideró una modificación más general de la NIIF 1. Consideró si modificar la NIIF 1 de forma que las entidades no necesitasen evaluar nuevamente, en la fecha de transición a las NIIF, la contabilidad anterior, si esa contabilidad permitía la misma aplicación prospectiva conforme a las NIIF siendo la única diferencia con respecto a las NIIF la fecha efectiva desde la que se aplicó esa contabilidad. En este sentido, el Consejo destacó que cualquier propuesta debe aplicarse a las evaluaciones que den lugar a la misma determinación, en lugar de a determinaciones similares, porque sería demasiado difícil determinar y regular qué constituye un grado suficiente de similitud. El Consejo destacó que muchas de las circunstancias en las que puede surgir esta situación se han tratado en la NIIF 1 o en otras NIIF. Por consiguiente, el Consejo decidió centrarse solo en la CINIIF 4.

La NIC 23 Costos por Préstamos (revisada en 2007) contiene disposiciones transitorias porque el Consejo reconoció que si una entidad ha estado siguiendo las políticas contables de reconocimiento inmediato de los costos por préstamos como un gasto y no ha reunido previamente la información necesaria para la capitalización de los costos por préstamos, la obtención de información retroactiva pueda ser costoso. Las entidades que adoptan por primera vez las NIIF hacen frente a problemas similares a los que hacen frente las entidades que ya aplican las NIIF. Más aun, aunque las entidades que adoptan por primera vez las NIIF tienen la opción de utilizar el valor razonable como costo atribuido de un activo al finalizar el periodo de transición a las NIIF, esta opción no es de aplicación a todos los activos aptos, tales como inventarios. Además, el Consejo concluyó que la existencia de una opción de costo atribuido no es suficiente para justificar un requerimiento más exigente para la aplicación de la NIC 23 para las entidades que adopten por primera vez las NIIF que para entidades que ya aplican las NIIF. Un requerimiento más estricto para la adopción del tratamiento de capitalización, podría estar justificado cuando la NIIF 1 fue originalmente emitida por la capitalización era entonces una opción. Los requerimientos para la aplicación obligatoria de la capitalización, por otra parte, deben ser los mismos para entidades que ya aplican las NIIF y para las que adoptan por primera vez las NIIF. Por ello, el Consejo decidió modificar la NIIF 1, permitiendo disposiciones transitorias

equivalentes para las entidades que adopten por primera vez las NIIF a aquellas disponibles para entidades que ya aplican las NIIF en los párrafos 27 y 28 de la NIC 23, revisada en 2007.

En el documento Mejoras Anuales, Ciclo 2009-2011 (emitido en mayo de 2012) el Consejo abordó algunas inquietudes que se plantearon por entidades que adoptan por primera vez las NIIF sobre las disposiciones transitorias para los costos por préstamos relacionados con activos aptos para los que la fecha de inicio de la capitalización era anterior a la fecha de transición a las NIIF.

Terceros interesados encontraron poco claro si los costos por préstamos capitalizados de acuerdo con PCGA anteriores deben conservarse, reexpresarse o eliminarse en el estado de situación financiera de apertura. Terceros interesados también preguntaron por la contabilización, después de la fecha de transición, de los costos por préstamos que están relacionados con estos activos aptos cuando se encuentran en construcción en la fecha de transición. Dichas partes interesadas querían aclarar si la entidad que adopta por primera vez las NIIF debería aplicar los requerimientos de la NIC 23 Costos por Préstamos o si debería continuar aplicando sus PCGA anteriores aunque no sean congruentes con la NIC 23.

El Consejo aclaró que cuando la entidad elige aplicar la exención del párrafo D23 de la NIIF 1, los costos por préstamos que estaban capitalizados de acuerdo con PCGA anteriores deben mantenerse en el estado de situación financiera de apertura. Esto se debe a que puede ser costoso reunir la información para la capitalización de los costos por préstamos según la NIC 23 e identificar y eliminar los importes (si los hubiera) capitalizados en años previos según los PCGA anteriores. Además, el Consejo aclaró que una entidad debería contabilizar los costos por préstamos en que haya incurrido después de la fecha de transición y que estén relacionados con activos aptos en construcción en la fecha de transición de acuerdo con la NIC 23, independientemente de si la entidad capitalizó o reconoció en el resultado del periodo los costos por préstamos según los PCGA anteriores. El Consejo determinó que este requerimiento aseguraría información útil a los usuarios de los estados financieros. Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podría también elegir aplicar los requerimientos de la NIC 23 desde una fecha anterior a la fecha de transición, en cuyo caso debería contabilizar los costos por préstamos de acuerdo con la NIC 23 a partir de la fecha anterior seleccionada.

En 2010 se pidió al Consejo que aclarara la forma en que una entidad debería reanudar la presentación de los estados financieros de acuerdo con las NIIF después de un periodo de hiperinflación grave, durante el cual la entidad no había podido cumplir con la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias. Una entidad no podría cumplir con la NIC 29 si no tiene disponible un índice general de precios para todas las entidades con esa misma moneda funcional, y no existe intercambiabilidad entre la moneda y una moneda extranjera relativamente estable. Sin embargo, una vez que cambia la moneda funcional a una moneda no hiperinflacionaria, o la moneda deja de ser hiperinflacionaria de forma grave, una entidad podría comenzar a aplicar las NIIF para transacciones posteriores.

El Consejo destacó que las NIIF no proporcionaban suficientes guías en estas circunstancias. El Consejo, por ello, decidió modificar la NIIF 1 para proporcionar guías sobre la forma en que una entidad puede presentar los estados financieros conforme a las NIIF después de que la moneda deje de ser hiperinflacionaria de forma grave, mediante la presentación de un estado de situación financiera conforme a las NIIF de apertura a partir de la fecha de normalización de la moneda funcional. [Referencia: párrafo D29] El Consejo consideró que permitir que una entidad aplique la exención al presentar un estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF después de la fecha de normalización de la moneda funcional, y no solo en ese momento, abordaría las preocupaciones prácticas que pueden surgir si la fecha de normalización de la moneda funcional y la fecha de transición de la entidad a las NIIF son diferentes. El Consejo decidió que esta modificación también estaría disponible para entidades que estuvieran saliendo de un periodo de hiperinflación grave pero no hubieran aplicado las NIIF en el pasado. [Referencia: párrafo D29]

El Consejo decidió permitir a una entidad que salga de un periodo de hiperinflación grave optar por medir sus activos y pasivos al valor razonable. Ese valor razonable podría, entonces, ser utilizado como el costo atribuido en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF. El Consejo consideró que este enfoque ampliaría el alcance de las exenciones del costo atribuido de la NIIF 1 para permitir que se apliquen en estas circunstancias específicas. Sin embargo, dado que la hiperinflación grave es un conjunto específico de circunstancias, el Consejo quiso asegurar que la opción de medición del valor razonable se aplicaba solo a los activos y pasivos que se mantenían antes de la fecha de normalización de la moneda funcional, y no a otros activos y pasivos mantenidos por la entidad en el momento en que hizo la transición a las NIIF. Además, cuando la moneda funcional de una entidad controladora ha estado sujeta a una hiperinflación grave, pero la moneda funcional de su empresa subsidiaria no ha estado sujeta a dicha hiperinflación grave, el Consejo decidió que no era apropiado que esta empresa subsidiaria pudiera aplicar esta exención.

El Consejo determinó que cualesquiera ajustes que procedan de la elección de medir los activos y pasivos a valor razonable en el estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF, surgen de sucesos y transacciones antes de la fecha de transición a las NIIF. Por consiguiente, esos ajustes deben contabilizarse de acuerdo con el párrafo 11 de la NIIF 1, y una entidad debería reconocer esos ajustes directamente en las ganancias acumuladas (o, si resulta adecuado, en otra categoría del patrimonio) en la fecha de transición a las NIIF.

El Consejo observó que se requiere que las entidades apliquen el párrafo 21 de la NIIF 1 y preparen y presenten información comparativa de acuerdo con las NIIF. El Consejo destacó que puede no ser posible la preparación de la información de acuerdo con las NIIF para periodos anteriores a la fecha de normalización de la moneda funcional; por ello la exención se refiere a la fecha de transición a partir de la fecha de normalización de la moneda funcional. Esto puede conducir a un periodo comparativo menor que 12 meses. El Consejo reconoció que las entidades deberían considerar si revelar información comparativa distinta a la de las NIIF y resúmenes históricos, de acuerdo con el párrafo 22 de la NIIF 1, proporcionaría información útil a los usuarios de los estados financieros. El Consejo también destacó que una entidad debería explicar con claridad la transición a las NIIF de acuerdo con los párrafos 23 a 28. [Referencia: párrafos 31C y D30]

Durante sus nuevas deliberaciones del proyecto de norma ED 9 Acuerdos Conjuntos el Consejo decidió no requerir a las entidades que cambien de la consolidación proporcional al método de la participación que ajusten las diferencias entre los métodos de contabilización de forma retroactiva. En su lugar una entidad debería determinar el saldo de apertura de la inversión relacionada con su participación en un negocio conjunto como la suma de los importes en libros de los activos y pasivos de la entidad que había sido anteriormente consolidada proporcionalmente, incluyendo la plusvalía que surge de la adquisición al comienzo del primer periodo presentado. El Consejo decidió tratar las entidades que adoptan primera vez las NIIF igual que aquéllas que ya las aplican con la siguiente excepción.

Se requiere que una entidad que adopta por primera vez las NIIF compruebe el deterioro de valor de la inversión en la apertura de acuerdo con la NIC 36 en el primer periodo presentado, independientemente de si existe cualquier indicación de que la inversión pueda estar deteriorada. El Consejo destacó que este es un requerimiento más estricto para la aplicación de la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos por parte de las entidades que adoptan por primera vez las NIIF, pero se alinea con el requerimiento para estas entidades de que apliquen la NIC 36 para comprobar el deterioro de valor de la plusvalía en la fecha de transición a las NIIF independientemente de si existe cualquier indicación de que la plusvalía puede tener deteriorado su valor. [Referencia: párrafo D31]

modificó la NIIF 11 para requerir que los ajustes de transición de esa NIIF se reconozcan al comienzo del periodo anual inmediato que precede al primer periodo anual en el que se aplica la NIIF 11 (el “periodo inmediato anterior”) en lugar de al comienzo del primer periodo presentado. El Consejo acordó que la NIIF 1 no debe modificarse para reflejar esas modificaciones porque los ajustes requeridos en la transición a la NIIF deben reflejarse en la fecha de transición, que puede ser anterior al comienzo del periodo inmediato anterior. Por consiguiente, el párrafo D31 se modificó para aclarar que, cuando una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplica la guía de transición de la NIIF 11, se aplicarán los requerimientos en la fecha de transición, que es lo mismo que el comienzo del primer periodo presentado conforme a las NIIF. [Referencia: párrafo D31]

El Consejo consideró y rechazó las sugerencias relativas a otras exenciones. Cada una de estas exenciones podría haber desviado la NIIF de una filosofía basada en principios, disminuido la transparencia para los usuarios, menoscabado la comparabilidad con los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad y creado una complejidad adicional. En opinión del Consejo, cualquier ahorro de costos producido por la exención no habría compensado tales desventajas. En los párrafos FC65 a FC73 se discuten algunas sugerencias específicas que el Consejo tuvo en cuenta para los derivados implícitos, la hiperinflación, los activos intangibles y los costos de transacción de los instrumentos financieros.

La NIC 39 requiere que la entidad contabilice por separado algunos derivados implícitos al valor razonable. Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma ED 1 argumentaron que la aplicación retroactiva de este requisito podría ser costosa. Algunos de ellos sugirieron o bien una exención de la aplicación retroactiva o la exigencia u opción de utilizar, como costo atribuido en la fecha de transición a las NIIF, el valor razonable del instrumento anfitrión en esa fecha. Nota al pie 25: El Consejo modificó algunos de los requerimientos de la NIC 39 para identificar y contabilizar de forma separada los derivados implícitos y reubicarlos en la NIIF 9 Instrumentos Financieros. Estos Fundamentos de las Conclusiones no se han actualizado por cambios en los requerimientos desde que se emitió en marzo de 2006 la CINIIF 9 Nueva Evaluación de los Derivados Implícitos.

En el Consejo se destacó que los PCGA de los Estados Unidos dan una opción en esta área. Según las disposiciones transitorias del SFAS 133 Contabilidad de los Instrumentos Derivados y de las Actividades de Cobertura, la entidad no necesita contabilizar por separado ciertos derivados implícitos preexistentes. No obstante, el Consejo llegó a la conclusión de que la ausencia de mediciones según el valor razonable, para los derivados implícitos, podría menoscabar la relevancia y fiabilidad de los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad. El Consejo también observó que la NIC 39 hace referencia a la posible incapacidad para medir por separado el derivado incorporado y su contrato anfitrión. En tales casos, la NIC 39 exige que la entidad mida el contrato combinado completo a su valor razonable.

Algunos argumentaron que el costo de reexpresar los estados financieros por los efectos de la hiperinflación en periodos anteriores a la fecha de transición a las NIIF excedería los beneficios, particularmente si la moneda extranjera no es ya hiperinflacionaria. Sin embargo, el Consejo concluyó que debe requerirse esta reexpresión, porque la hiperinflación puede dejar a los estados financieros no ajustados sin significado o conducentes a error.

Algunos propusieron que el balance de apertura del adoptante por primera vez debería excluir los activos intangibles que no se hubieran reconocido según los PCGA anteriores, por las siguientes razones:

En muchos casos, los activos intangibles generados internamente no cumplen las condiciones, en la fecha de transición a las NIIF, para su reconocimiento según la NIC 38, porque la entidad no acumuló la información sobre el costo según los PCGA anteriores, o porque no realizó las evaluaciones correspondientes de los beneficios económicos futuros. En estos casos, no hay necesidad de un requerimiento específico para excluir esos activos. Es más, cuando tales activos no cumplan las condiciones para su reconocimiento, los adoptantes por primera vez no necesitarán, en opinión del Consejo, llevar a cabo un trabajo extensivo para alcanzar esta conclusión.

En otros casos, la entidad puede haber acumulado y retenido suficiente información, sobre los costos y los beneficios económicos futuros, como para determinar qué activos intangibles (ya sean generados internamente, ya sean adquiridos en una combinación de negocios o de forma separada) cumplen las condiciones para su reconocimiento según la NIC 38, en su balance de apertura conforme a las NIIF. Si tal información está disponible, no queda justificada la exclusión.

Algunos argumentaron que el valor razonable debía ser usado como costo atribuido, en el balance de apertura conforme a las NIIF, para los activos intangibles (por analogía con una combinación de negocios). El Proyecto de Norma ED 1 no habría permitido esto. No obstante, al dar la redacción final a la NIIF, el Consejo llegó a la conclusión de que esta forma de proceder debería permitirse para aquellos activos intangibles en los que las NIIF permiten ya mediciones al valor razonable. Por tanto, según la NIIF, el adoptante por primera vez puede elegir la utilización del valor razonable, o de los importes revaluados según los PCGA anteriores, como costo atribuido de los activos intangibles, pero sólo si tales activos intangibles cumplen las siguientes condiciones:

Al utilizar el método del interés efectivo para determinar el costo amortizado de un activo financiero o de un pasivo financiero, es necesario determinar los costos de transacción incurridos cuando el activo o el pasivo fueron originados. Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma ED 1 argumentaron que la determinación de tales costos de transacción podría implicar un costo o esfuerzo desproporcionado, en el caso de los activos financieros o de los pasivos financieros cuyo origen estuviese muy lejos de la fecha de transición a las NIIF. Sugirieron que el Consejo debía permitir al adoptante por primera vez:

El Consejo consideró las dificultades prácticas de implementación que podrían surgir de la aplicación retroactiva de los aspectos de la NIC 39:26 26 La NIIF 9 Instrumentos Financieros sustituyó a la NIC 39. La NIIF 9 se aplica a todas las partidas que estaban anteriormente dentro del alcance de la NIC 39. 27 La NIIF 9 Instrumentos Financieros eliminó la categoría de activos financieros disponibles para la venta.

Antes de comenzar los preparativos para adoptar la NIC 39 (o la norma local que se base en la NIC 39), es poco probable que la mayoría de las entidades hubieran adoptado los criterios de la NIC 39 relativos a: (a) la documentación de las coberturas en su inicio; y (b) la comprobación de la eficacia de las coberturas, incluso en el caso de que la entidad tuviese la intención de continuar con las mismas estrategias de cobertura tras adoptar la NIC 39. Es más, la designación retroactiva de las coberturas (o la reversión retroactiva de la designación) podría llevar a una designación selectiva de ciertas coberturas para alcanzar un determinado resultado. 28 La NIIF 9 Instrumentos Financieros sustituyó los requerimientos de contabilidad de coberturas de la NIC 39.

Para superar estos problemas, las disposiciones transitorias de la NIC 39 exigen, a la entidad que ya está aplicando las NIIF, aplicar los requisitos de las coberturas de forma prospectiva cuando adopte la NIC 39. Puesto que quien adopta por primera vez tiene los mismos problemas, la NIIF exige la aplicación prospectiva por parte del adoptante.

El Proyecto de Norma 1 incluyó una nueva redacción de las disposiciones transitorias de la NIC 39, así como de las Preguntas y Respuestas (P&R), desarrolladas por el Comité de Guías de Implantación de la NIC 39, relacionadas con ellas. El Consejo confirmó, en los Fundamentos de las Conclusiones publicadas con el Proyecto de Norma ED 1, que no pretendía crear cambios significativos con esta versión modificada. No obstante, a la luz de los comentarios del Proyecto de Norma ED 1, el Consejo decidió que la nueva redacción podía no hacer fácil, para los adoptantes por primera vez y otros, la comprensión y aplicación de las disposiciones transitorias y de las P&R. No obstante, el proyecto para mejorar la NIC 32 y la NIC 39 produjo ciertas modificaciones en las disposiciones transitorias. Además, este proyecto incorporó otras P&R seleccionadas (es decir, que no eran disposiciones transitorias) a la NIC 39. El Consejo aprovechó esta oportunidad para consolidar todas las guías a los adoptantes por primera vez en un solo lugar, incorporando P&R sobre la transición a la NIIF 1.

Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma 1 pidieron al Consejo que clarificara lo que podría suceder si la contabilidad de coberturas, según los PCGA anteriores, implicaba relaciones de cobertura que no cumplían las condiciones de la contabilidad de coberturas según la NIC 39. El problema puede verse más claramente en el caso de cobertura de una posición neta (macro cobertura). Si el adoptante por primera vez fuera a usar la contabilidad de coberturas, en su balance de apertura conforme a las NIIF, para la cobertura de una posición neta, esto implicaría:

Como cualquiera de estos tratamientos disminuiría la relevancia y fiabilidad de los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad, el Consejo decidió que no se debía aplicar la contabilidad de coberturas, en el balance de apertura conforme a las NIIF, a la cobertura de una posición neta que no cumpliera las condiciones para ser una partida cubierta según la NIC 39. Sin embargo, el Consejo llegó a la conclusión de que sería razonable (y congruente con el párrafo 133 de la NIC 3929) permitir que el adoptante por primera vez designe una partida individual como partida cubierta dentro de una posición neta, suponiendo que lo hiciera no más tarde de la fecha de transición a las NIIF, a fin de evitar la designación selectiva. Por razones similares, el Consejo prohibió aplicar la contabilidad de coberturas, en el balance de apertura conforme a las NIIF, para los tipos de relaciones de cobertura que no cumplieran las condiciones de la contabilidad de coberturas según la NIC 39 (véase el párrafo B5 de la NIIF). 29 En la NIC 39, según la revisión de 2003, el párrafo 133 fue sustituido por los párrafos 84 y GA101.

Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma 1 sugirieron que si la entidad adoptaba las NIIF por primera vez en 2005, podría no cumplir los criterios referentes a la documentación y a la efectividad de las coberturas contenidas en la NIC 39 en la fecha de transición a las NIIF (1 de enero de 2004, para muchas entidades). Algunos exigieron una exención del cumplimiento de estos criterios hasta el comienzo del último periodo cubierto por los primeros estados financieros (1 de enero de 2005, para muchas entidades). Sin embargo, el Consejo no estableció tal exención en esta área, por las siguientes razones:

En julio de 2024, el IASB emitió Mejoras Anuales a las Normas NIIF de Contabilidad —Volumen 11, que modificó los párrafos B5 y B6 de la NIIF 1:

La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó los párrafos B1 a B6 de la NIIF 1. Estas modificaciones sustituyeron las referencias a la NIC 39 por referencias a la NIIF 9. Las modificaciones al párrafo B5 de la NIIF 1 actualizaron los ejemplos de relaciones de cobertura que no cumplen los requisitos para la contabilidad de coberturas de conformidad con la NIIF 9. Cuando el IASB emitió la NIIF 9, no tenía intención de modificar los requerimientos del párrafo B5 o del párrafo B6 de la NIIF 1. El párrafo B5 sigue centrándose en la "elegibilidad" de una relación de cobertura, y el párrafo B6 en los demás aspectos de los criterios de calificación.

Las partes interesadas informaron al IASB sobre la posible confusión derivada de una incongruencia entre la redacción del párrafo B6 de la NIIF 1 y los requerimientos para la contabilidad de coberturas de la NIIF 9. El párrafo B6 de la NIIF 1 hace referencia a "condiciones" para la contabilidad de coberturas, mientras que la Sección 6.4 de la NIIF 9 establece "criterios de calificación" para la contabilidad de coberturas. El párrafo B6 de la NIIF 1 se redactó originalmente para ser congruente con los requerimientos para la contabilidad de coberturas de la NIC 39. Sin embargo, de acuerdo con la NIIF 1, las entidades que adopten por primera vez las Normas NIIF de Contabilidad deberán aplicar la NIIF 9 en lugar de la NIC 39. Por consiguiente, el IASB actualizó esta la redacción el párrafo B6 de la NIIF 1 para reflejar los requerimientos de la NIIF 9.

El IASB observó que los criterios de calificación para la contabilidad de coberturas del párrafo 6.4.1(a) de la NIIF 9 incluyen el requerimiento de que una relación de cobertura consista solo en instrumentos de cobertura elegibles y partidas cubiertas elegibles. Para aclarar que los requerimientos de los párrafos B5 y B6 de la NIIF 1 son completos y no anulan los criterios de cualificación para la contabilidad de coberturas de la NIIF 9, el IASB añadió:

La NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales (revisada en mayo de 2008) introdujo el requerimiento de que los préstamos del gobierno con tasas de interés por debajo de las de mercado se midan al valor razonable en el momento del reconocimiento inicial. En el momento de añadir este requerimiento, el Consejo reconoció que su aplicación retroactiva puede requerir que las entidades midan el valor razonable de los préstamos en una fecha anterior. Por consiguiente, el Consejo decidió que las entidades deberían aplicar este requerimiento de la NIC 20 de forma prospectiva, con aplicación anticipada permitida. [Referencia: párrafos B10 a B12]

En 2011 la aplicación de este requerimiento por las entidades que adoptan por primera vez las NIIF despertó el interés del Consejo. El Consejo observó que el requerimiento general de la NIIF 1 para las entidades que adoptan por primera vez las NIIF, de aplicarlas de forma retroactiva en la fecha de transición a las NIIF podría requerir que algunas entidades midan estos préstamos del gobierno al valor razonable en una fecha anterior a la de transición a las NIIF. Esto puede conducir a que una entidad aplique la retrospectiva si debe determinar un valor razonable que necesita datos de entrada no observables significativos. Por consiguiente, el Consejo decidió añadir una excepción a la aplicación retroactiva de las NIIF para requerir que las entidades que adoptan por primera vez las NIIF aplicaran los requerimientos de la NIC 20 de forma prospectiva a los préstamos del gobierno existentes en la fecha de transición a las NIIF, a menos que se pudiera obtener la información necesaria al momento de la contabilización inicial de ese préstamo. Como consecuencia de la no aplicación de la NIC 20 y la NIIF 9 de forma retroactiva a los préstamos del gobierno en la fecha de transición, el beneficio correspondiente del préstamo del gobierno a una tasa de interés por debajo de la de mercado no se reconoce como una subvención gubernamental. [Referencia: párrafos B10 a B12]

El Consejo propuso la excepción en octubre de 2011 en el proyecto de norma Préstamos del Gobierno (modificaciones propuestas a la NIIF 1). En el proceso de reconocimiento de los comentarios al proyecto de norma, el Consejo revisó el párrafo B10 para especificar que una entidad aplicará la NIC 32 Instrumentos

En muchos casos esto no será practicable. El Consejo está de acuerdo en que como una alternativa para cumplir con este requisito, se debería permitir a una entidad incluir en el costo depreciado del activo, en la fecha de transición a las NIIF, un importe calculado descontando el pasivo en esa fecha hasta el momento en que el pasivo surgió por primera vez y amortizándolo también a partir de dicha fecha. El párrafo D21 de la NIIF exime de los requerimientos de la CINIIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro de Servicio, Restauración y Similares a los cambios en los costos por desmantelamiento incurridos antes de la fecha de transición a las NIIF. El uso de esta exención requeriría cálculos detallados que no serían practicables para entidades que utilizaban el método de contabilización descrito en el párrafo FC47A según sus PCGA anteriores. El Consejo destacó que surgen ajustes a los pasivos como resultado de la adopción inicial de las NIIF procedentes de hechos y transacciones anteriores a la fecha de transición a las NIIF y se reconocen generalmente en ganancias acumuladas. Por ello, el Consejo decidió que, para entidades que utilizaban el método de contabilización descrito en el párrafo FC47A, cualquier ajuste por una diferencia entre los pasivos por desmantelamiento, restauración y similares medido de acuerdo con la NIC 37 y el pasivo determinado según los PCGA anteriores de la entidad debe contabilizarse de la misma manera. [Referencia: párrafos D1(l) y D21A]

[Nota: La CINIIF 4 fue derogada por la NIIF 16] La CINIIF 4 Determinación de si un Acuerdo Contiene un Arrendamiento contiene disposiciones transitorias debido a que la propia CINIIF reconocía las dificultades prácticas surgidas por la aplicación retroactiva completa de la Interpretación, en particular, la dificultad de remontarse potencialmente muchos años y hacer un valoración significativa de si el acuerdo satisfacía los criterios en esa fecha. El Consejo decidió tratar a las entidades que adoptan primera vez las NIIF igual que aquéllas que ya las aplican.

La CINIIF 4 permite que una entidad aplique sus requerimientos a acuerdos existentes en el comienzo del primer periodo para el que se presente información comparativa sobre la base de hechos y circunstancias existente al comienzo de ese periodo. Antes de adoptar las NIIF, una jurisdicción pudo adoptar una norma nacional que tiene el mismo efecto que los requerimientos de la CINIIF 4, incluyendo las mismas disposiciones transitorias. Una entidad en esa jurisdicción puede entonces aplicar los requerimientos que tienen el mismo efecto que los requerimientos de la CINIIF 4 para algunos o todos los acuerdos (incluso si la redacción de esos requerimientos no es idéntica). Sin embargo, la entidad pudo aplicar los requerimientos en una fecha diferente de la fecha de las disposiciones transitorias de la CINIIF 4. La NIIF 1 requeriría que una entidad evaluara nuevamente esa contabilidad retroactivamente en la primera adopción de las NIIF. Esto puede dar lugar a costos adicionales, con beneficios no obvios. Por consiguiente, el Consejo decidió que si una entidad que adopta por primera vez las NIIF realizó la misma determinación según PCGA anteriores conforme requiere la CINIIF 4 pero en una fecha distinta de la requerida por la CINIIF 4, la entidad que adopta por primera vez las NIIF no necesita evaluar nuevamente esa determinación al adoptar por primera vez la NIIF.

El Consejo consideró una modificación más general de la NIIF 1. Consideró si modificar la NIIF 1 de forma que las entidades no necesitasen evaluar nuevamente, en la fecha de transición a las NIIF, la contabilidad anterior, si esa contabilidad permitía la misma aplicación prospectiva conforme a las NIIF siendo la única diferencia con respecto a las NIIF la fecha efectiva desde la que se aplicó esa contabilidad. En este sentido, el Consejo destacó que cualquier propuesta debe aplicarse a las evaluaciones que den lugar a la misma determinación, en lugar de a determinaciones similares, porque sería demasiado difícil determinar y regular qué constituye un grado suficiente de similitud. El Consejo destacó que muchas de las circunstancias en las que puede surgir esta situación se han tratado en la NIIF 1 o en otras NIIF. Por consiguiente, el Consejo decidió centrarse solo en la CINIIF 4.

[Referencia: párrafo D23] La NIC 23 Costos por Préstamos (revisada en 2007) contiene disposiciones transitorias porque el Consejo reconoció que si una entidad ha estado siguiendo las políticas contables de reconocimiento inmediato de los costos por préstamos como un gasto y no ha reunido previamente la información necesaria para la capitalización de los costos por préstamos, la obtención de información retroactiva pueda ser costoso. Las entidades que adoptan por primera vez las NIIF hacen frente a problemas similares a los que hacen frente las entidades que ya aplican las NIIF. Más aun, aunque las entidades que adoptan por primera vez las NIIF tienen la opción de utilizar el valor razonable como costo atribuido de un activo al finalizar el periodo de transición a las NIIF, esta opción no es de aplicación a todos los activos aptos, tales como inventarios. Además, el Consejo concluyó que la existencia de una opción de costo atribuido no es suficiente para justificar un requerimiento más exigente para la aplicación de la NIC 23 para las entidades que adopten por primera vez las NIIF que para entidades que ya aplican las NIIF. Un requerimiento más estricto para la adopción del tratamiento de capitalización, podría estar justificado cuando la NIIF 1 fue originalmente emitida por la capitalización era entonces una opción. Los requerimientos para la aplicación obligatoria de la capitalización, por otra parte, deben ser los mismos para entidades que ya aplican las NIIF y para las que adoptan por primera vez las NIIF. Por ello, el Consejo decidió modificar la NIIF 1, permitiendo disposiciones transitorias equivalentes para las entidades que adopten por primera vez las NIIF a aquellas disponibles para entidades que ya aplican las NIIF en los párrafos 27 y 28 de la NIC 23, revisada en 2007.

En el documento Mejoras Anuales, Ciclo 2009-2011 (emitido en mayo de 2012) el Consejo abordó algunas inquietudes que se plantearon por entidades que adoptan por primera vez las NIIF sobre las disposiciones transitorias para los costos por préstamos relacionados con activos aptos para los que la fecha de inicio de la capitalización era anterior a la fecha de transición a las NIIF. Terceros interesados encontraron poco claro si los costos por préstamos capitalizados de acuerdo con PCGA anteriores deben conservarse, reexpresarse o eliminarse en el estado de situación financiera de apertura. Terceros interesados también preguntaron por la contabilización, después de la fecha de transición, de los costos por préstamos que están relacionados con estos activos aptos cuando se encuentran en construcción en la fecha de transición. Dichas partes interesadas querían aclarar si la entidad que adopta por primera vez las NIIF debería aplicar los requerimientos de la NIC 23 Costos por Préstamos o si debería continuar aplicando sus PCGA anteriores aunque no sean congruentes con la NIC 23.

El Consejo aclaró que cuando la entidad elige aplicar la exención del párrafo D23 de la NIIF 1, los costos por préstamos que estaban capitalizados de acuerdo con PCGA anteriores deben mantenerse en el estado de situación financiera de apertura. Esto se debe a que puede ser costoso reunir la información para la capitalización de los costos por préstamos según la NIC 23 e identificar y eliminar los importes (si los hubiera) capitalizados en años previos según los PCGA anteriores. Además, el Consejo aclaró que una entidad debería contabilizar los costos por préstamos en que haya incurrido después de la fecha de transición y que estén relacionados con activos aptos en construcción en la fecha de transición de acuerdo con la NIC 23, independientemente de si la entidad capitalizó o reconoció en el resultado del periodo los costos por préstamos según los PCGA anteriores. El Consejo determinó que este requerimiento aseguraría información útil a los usuarios de los estados financieros. Una entidad que adopta por primera vez las NIIF podría también elegir aplicar los requerimientos de la NIC 23 desde una fecha anterior a la fecha de transición, en cuyo caso debería contabilizar los costos por préstamos de acuerdo con la NIC 23 a partir de la fecha anterior seleccionada.

En 2010 se pidió al Consejo que aclarara la forma en que una entidad debería reanudar la presentación de los estados financieros de acuerdo con las NIIF después de un periodo de hiperinflación grave, durante el cual la entidad no había podido cumplir con la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias. Una entidad no podría cumplir con la NIC 29 si no tiene disponible un índice general de precios para todas las entidades con esa misma moneda funcional, y no existe intercambiabilidad entre la moneda y una moneda extranjera relativamente estable. Sin embargo, una vez que cambia la moneda funcional a una moneda no hiperinflacionaria, o la moneda deja de ser hiperinflacionaria de forma grave, una entidad podría comenzar a aplicar las NIIF para transacciones posteriores.

El Consejo destacó que las NIIF no proporcionaban suficientes guías en estas circunstancias. El Consejo, por ello, decidió modificar la NIIF 1 para proporcionar guías sobre la forma en que una entidad puede presentar los estados financieros conforme a las NIIF después de que moneda deje de ser hiperinflacionaria de forma grave, mediante la presentación de un estado de situación financiera conforme a las NIIF de apertura a partir de la fecha de normalización de la moneda funcional. [Referencia: párrafo D29] El Consejo consideró que permitir que una entidad aplique la exención al presentar un estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF después de la fecha de normalización de la moneda funcional, y no solo en ese momento, abordaría las preocupaciones prácticas que pueden surgir si la fecha de normalización de la moneda funcional y la fecha de transición de la entidad a las NIIF son diferentes. El Consejo decidió que esta modificación también estaría disponible para entidades que estuvieran saliendo de un periodo de hiperinflación grave pero no hubieran aplicado las NIIF en el pasado. [Referencia: párrafo D29]

El Consejo decidió permitir a una entidad que salga de un periodo de hiperinflación grave optar por medir sus activos y pasivos al valor razonable. Ese valor razonable podría, entonces, ser utilizado como el costo atribuido en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF. El Consejo consideró que este enfoque ampliaría el alcance de las exenciones del costo atribuido de la NIIF 1 para permitir que se apliquen en estas circunstancias específicas. Sin embargo, dado que la hiperinflación grave es un conjunto específico de circunstancias, el Consejo quiso asegurar que la opción de medición del valor razonable se aplicaba solo a los activos y pasivos que se mantenían antes de la fecha de normalización de la moneda funcional, y no a otros activos y pasivos mantenidos por la entidad en el momento en que hizo la transición a las NIIF. Además, cuando la moneda funcional de una entidad controladora ha estado sujeta a una hiperinflación grave, pero la moneda funcional de su empresa subsidiaria no ha estado sujeta a dicha hiperinflación grave, el Consejo decidió que no era apropiado que esta empresa subsidiaria pudiera aplicar esta exención.

El Consejo determinó que cualesquiera ajustes que procedan de la elección de medir los activos y pasivos a valor razonable en el estado de situación

financiera de apertura conforme a las NIIF, surgen de sucesos y transacciones antes de la fecha de transición a las NIIF. Por consiguiente, esos ajustes deben contabilizarse de acuerdo con el párrafo 11 de la NIIF 1, y una entidad debería reconocer esos ajustes directamente en las ganancias acumuladas (o, si resulta adecuado, en otra categoría del patrimonio) en la fecha de transición a las NIIF.

El Consejo observó que se requiere que las entidades apliquen el párrafo 21 de la NIIF 1 y preparen y presenten información comparativa de acuerdo con las NIIF. El Consejo destacó que puede no ser posible la preparación de la información de acuerdo con las NIIF para periodos anteriores a la fecha de normalización de la moneda funcional; por ello la exención se refiere a la fecha de transición a partir de la fecha de normalización de la moneda funcional. Esto puede conducir a un periodo comparativo menor que 12 meses. El Consejo reconoció que las entidades deberían considerar si revelar información comparativa distinta a la de las NIIF y resúmenes históricos, de acuerdo con el párrafo 22 de la NIIF 1, proporcionaría información útil a los usuarios de los estados financieros. El Consejo también destacó que una entidad debería explicar con claridad la transición a las NIIF de acuerdo con los párrafos 23 a 28. [Referencia: párrafos 31C y D30]

Durante sus nuevas deliberaciones del proyecto de norma ED 9 Acuerdos Conjuntos el Consejo decidió no requerir a las entidades que cambien de la consolidación proporcional al método de la participación que ajusten las diferencias entre los métodos de contabilización de forma retroactiva. En su lugar una entidad debería determinar el saldo de apertura de la inversión relacionada con su participación en un negocio conjunto como la suma de los importes en libros de los activos y pasivos de la entidad que había sido anteriormente consolidada proporcionalmente, incluyendo la plusvalía que surge de la adquisición al comienzo del primer periodo presentado. El Consejo decidió tratar las entidades que adoptan primera vez las NIIF igual que aquéllas que ya las aplican con la siguiente excepción.

Se requiere que una entidad que adopta por primera vez las NIIF compruebe el deterioro de valor de la inversión en la apertura de acuerdo con la NIC 36 en el primer periodo presentado, independientemente de si existe cualquier indicación de que la inversión pueda estar deteriorada. El Consejo destacó que este es un requerimiento más estricto para la aplicación de la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos por parte de las entidades que adoptan por primera vez las NIIF, pero se alinea con el requerimiento para estas entidades de que apliquen la NIC 36 para comprobar el deterioro de valor de la plusvalía en la fecha de transición a las NIIF independientemente de si existe cualquier indicación de que la plusvalía puede tener deteriorado su valor. [Referencia: párrafo D31]

Estados Financieros Consolidados, Acuerdos Conjuntos e Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades: Guía de Transición (Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12), emitido en junio de 2012, modificó la NIIF 11 para requerir que los ajustes de transición de esa NIIF se reconozcan al comienzo del periodo anual inmediato que precede al primer periodo anual en el que se aplica la NIIF 11 (el “periodo inmediato anterior”) en lugar de al comienzo del primer periodo presentado. El Consejo acordó que la NIIF 1 no debe modificarse para reflejar esas modificaciones porque los ajustes requeridos en la transición a la NIIF deben reflejarse en la fecha de transición, que puede ser anterior al comienzo del periodo inmediato anterior. Por consiguiente, el párrafo D31 se modificó para aclarar que, cuando una entidad que adopta por primera vez las NIIF aplica la guía de transición de la NIIF 11, se aplicarán los requerimientos en la fecha de transición, que es lo mismo que el comienzo del primer periodo presentado conforme a las NIIF. [Referencia: párrafo D31]

El Consejo consideró y rechazó las sugerencias relativas a otras exenciones. Cada una de estas exenciones podría haber desviado la NIIF de una filosofía basada en principios, disminuido la transparencia para los usuarios, menoscabado la comparabilidad con los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad y creado una complejidad adicional. En opinión del Consejo, cualquier ahorro de costos producido por la exención no habría compensado tales desventajas. En los párrafos FC65 a FC73 se discuten algunas sugerencias específicas que el Consejo tuvo en cuenta para los derivados implícitos, la hiperinflación, los activos intangibles y los costos de transacción de los instrumentos financieros.

La NIC 3925 requiere que la entidad contabilice por separado algunos derivados implícitos al valor razonable. Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma ED 1 argumentaron que la aplicación retroactiva de este requisito podría ser costosa. Algunos de ellos sugirieron o bien una exención de la aplicación retroactiva o la exigencia u opción de utilizar, como costo atribuido en la fecha de transición a las NIIF, el valor razonable del instrumento anfitrión en esa fecha. 25 El Consejo modificó algunos de los requerimientos de la NIC 39 para identificar y contabilizar de forma separada los derivados implícitos y reubicarlos en la NIIF 9 Instrumentos Financieros. Estos Fundamentos de las Conclusiones no se han actualizado por cambios en los requerimientos desde que se emitió en marzo de 2006 la CINIIF 9 Nueva Evaluación de los Derivados Implícitos.

En el Consejo se destacó que los PCGA de los Estados Unidos dan una opción en esta área. Según las disposiciones transitorias del SFAS 133 Contabilidad de los Instrumentos Derivados y de las Actividades de Cobertura, la entidad no necesita contabilizar por separado ciertos derivados implícitos preexistentes. No obstante, el Consejo llegó a la conclusión de que la ausencia de mediciones según el valor razonable, para los derivados implícitos, podría menoscabar la relevancia y fiabilidad de los primeros estados financieros conforme a las NIIF de la entidad. El Consejo también observó que la NIC 39 hace referencia a la posible incapacidad para medir por separado el derivado incorporado y su contrato anfitrión. En tales casos, la NIC 39 exige que la entidad mida el contrato combinado completo a su valor razonable.

Algunos argumentaron que el costo de reexpresar los estados financieros por los efectos de la hiperinflación en periodos anteriores a la fecha de transición a las NIIF excedería los beneficios, particularmente si la moneda extranjera no es ya hiperinflacionaria. Sin embargo, el Consejo concluyó que debe requerirse esta reexpresión, porque la hiperinflación puede dejar a los estados financieros no ajustados sin significado o conducentes a error.

Algunos propusieron que el balance de apertura del adoptante por primera vez debería excluir los activos intangibles que no se hubieran reconocido según los PCGA anteriores, por las siguientes razones:

En muchos casos, los activos intangibles generados internamente no cumplen las condiciones, en la fecha de transición a las NIIF, para su reconocimiento según la NIC 38, porque la entidad no acumuló la información sobre el costo según los PCGA anteriores, o porque no realizó las evaluaciones correspondientes de los beneficios económicos futuros. En estos casos, no hay necesidad de un requerimiento específico para excluir esos activos. Es más, cuando tales activos no cumplan las condiciones para su reconocimiento, los adoptantes por primera vez no necesitarán, en opinión del Consejo, llevar a cabo un trabajo extensivo para alcanzar esta conclusión.

En otros casos, la entidad puede haber acumulado y retenido suficiente información, sobre los costos y los beneficios económicos futuros, como para determinar qué activos intangibles (ya sean generados internamente, ya sean adquiridos en una combinación de negocios o de forma separada) cumplen las condiciones para su reconocimiento según la NIC 38, en su balance de apertura conforme a las NIIF. Si tal información está disponible, no queda justificada la exclusión. Algunos argumentaron que el valor razonable debía ser usado como costo atribuido, en el balance de apertura conforme a las NIIF, para los activos intangibles (por analogía con una combinación de negocios). El Proyecto de Norma ED 1 no habría permitido esto. No obstante, al dar la redacción final a la NIIF, el Consejo llegó a la conclusión de que esta forma de proceder debería permitirse para aquellos activos intangibles en los que las NIIF permiten ya mediciones al valor razonable. Por tanto, según la NIIF, el adoptante por primera vez puede elegir la utilización del valor razonable, o de los importes revaluados según los PCGA anteriores, como costo atribuido de los activos intangibles, pero sólo si tales activos intangibles cumplen las siguientes condiciones: