NIC 12 — Impuesto a las Ganancias

Todas las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuestos diferidos.

Ingresos de actividades ordinarias por intereses a recibir al terminar la operación, que se llevan a la ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, mientras que se incluyen en la ganancia fiscal cuando se cobran.

Ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes que se llevan a la ganancia contable cuando se entregan los bienes, pero se incluyen en la ganancia fiscal cuando se cobran. (nota: como se explicará en el apartado B3, en esta operación se genera también una diferencia temporaria deducible por causa de los eventuales inventarios relacionadas con la operación).

La depreciación de un activo que se acelera para efectos fiscales.

Los costos de desarrollo que se capitalizan y se amortizan posteriormente contra el estado del resultado integral, pero se deducen de la ganancia fiscal en el mismo periodo en que tienen lugar.

Gastos anticipados, que han sido deducidos de la ganancia fiscal cuando se pagaron, ya sea en el periodo actual o en anteriores.

Depreciación de un activo que no es deducible fiscalmente, y además no se va a tener la posibilidad de deducir su importe cuando el mismo sea vendido o dado de baja por inútil. (Nota: el párrafo 15(b) de la Norma prohíbe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos, a menos que el activo en cuestión haya sido adquirido en una combinación de negocios; véase también el párrafo 22 de la Norma.)

Un prestatario registra el préstamo por el importe de los fondos recibidos (igual a la cantidad que debe pagar al vencimiento) menos los costos de obtención del mismo. En los periodos posteriores se incrementa el importe en libros del préstamo por los importes que se van cargando, como amortización de los citados costos, al resultado contable. Desde el punto de vista fiscal, los costos de obtención se dedujeron en el mismo periodo en que se obtuvo y fue reconocido el préstamo. (notas: (1) la diferencia temporaria imponible es igual al importe de los costos ya deducidos fiscalmente, en este periodo o en los anteriores, menos el importe acumulado de los costos que se han amortizado con cargo a la ganancia contable, y (2) puesto que el reconocimiento inicial del préstamo afecta a la ganancia fiscal, no es aplicable la excepción del párrafo 15(b) de la presente Norma. Por tanto, el prestatario reconoce el pasivo por impuestos diferidos.)

Un préstamo recibido fue medido, al reconocerlo inicialmente, por el importe neto recibido, una vez deducidos los costos de obtención del mismo. Los costos de transacción se amortizan contablemente durante la vida de la operación. Esos costos de transacción no son deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, ni en el periodo presente ni en ninguno posterior. (notas: (1) la diferencia temporaria imponible es igual al importe de los costos de obtención no amortizados todavía, y (2) el párrafo 15(b) de la Norma prohíbe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos.)

El componente de pasivo de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) se mide descontando al momento presente el importe a reembolsar al vencimiento, después de asignar una parte del efectivo recibida en la operación como valor del componente de patrimonio asociado (véase la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación). El descuento citado no es deducible para la determinación de la ganancia o (pérdida) de carácter fiscal.

Los activos financieros o las propiedades de inversión se contabilizan por su valor razonable, que excede al costo de adquisición, pero no se hace un ajuste equivalente a efectos fiscales.

Una entidad revalúa los elementos de las propiedades, planta y equipo (siguiendo el tratamiento alternativo permitido por la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo) pero no realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales. (nota: el párrafo 61A de la Norma requiere que los impuestos diferidos correspondientes se reconozcan en otro resultado integral.)

El importe en libros de un activo se incrementa al valor razonable en una combinación de negocios y no se realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales. (Obsérvese que en el momento del reconocimiento inicial, el pasivo por impuestos diferidos resultante incrementa la plusvalía o disminuye el importe de cualquier compra en condiciones muy ventajosas reconocida. Véase el párrafo 66 de la Norma.)

Las reducciones en el importe en libros de la plusvalía no son deducibles para la determinación de la ganancia fiscal y el costo de la plusvalía no sería deducible en el momento de la disposición del negocio. (Obsérvese que el párrafo 15(a) de la Norma prohíbe el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos resultante.)

Las pérdidas no realizadas por transacciones con entidades del grupo se eliminan incorporándose en el importe en libros de los inventarios o de las propiedades, planta y equipo.

Las ganancias acumuladas de las entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o de los negocios conjuntos se incluyen en las ganancias acumuladas consolidadas, pero sólo se pagan impuestos si tales ganancias se distribuyen a la entidad que presenta estados consolidados. (Nota: el párrafo 39 de esta Norma prohíbe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos si la controladora, inversora o participante en un negocio conjunto, es capaz de ejercer control sobre el momento en que se producirá la reversión de la diferencia temporaria, siempre que sea probable que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible.)

Las inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas situadas en el extranjero, o las participaciones en negocios conjuntos extranjeros, que se ven afectadas por las diferencias de cambio. (notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, y (2) el párrafo 39 de esta Norma prohíbe el reconocimiento del correspondiente pasivo por impuestos diferidos resultante si la controladora, inversora o participante en un negocio conjunto, es capaz de ejercer control sobre el momento en que se producirá la reversión de la diferencia temporaria, siempre que sea probable que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible.)

Los activos y pasivos no monetarios de la entidad se miden en su moneda funcional, pero la ganancia o pérdida fiscal se determina en una moneda diferente. (notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, (2) cuando se trata de una diferencia temporaria imponible, se reconoce el correspondiente pasivo por impuestos diferidos (párrafo 41 de la Norma); y (3) el impuesto diferido se reconoce en los resultados del periodo, según el párrafo 58 de la Norma.)

Los activos no monetarios se reexpresarán en los términos de la unidad de medida corriente al final del periodo sobre el que se informa (véase la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias) pero no se hace ningún ajuste equivalente para propósitos fiscales. (nota: (1) el impuesto diferido se reconocerá en el resultado del periodo; y (2) si, además de la reexpresión, también se revaluarán los activos no monetarios, el impuesto diferido que se corresponde con la revaluación se reconocerá en otro resultado integral y el impuesto diferido correspondiente con la reexpresión se reconocerá en el resultado del periodo.)

Todas las diferencias temporarias deducibles dan lugar a un activo por impuestos diferidos. Sin embargo, algunos activos por impuestos diferidos pueden no satisfacer los criterios de reconocimiento, del párrafo 24 de la Norma.

Los costos por fondos de beneficios por retiro, se cargan a resultados al determinar la ganancia contable, a medida que los empleados prestan sus servicios, pero no se deducen fiscalmente para la determinación de la ganancia fiscal hasta que la entidad paga los beneficios por retiro o realiza las aportaciones a un fondo externo. (nota: aparecen diferencias temporarias deducibles muy parecidas cuando otros gastos, tales como los referidos a los intereses o a las garantías de los productos vendidos, son deducibles de la ganancia fiscal a medida que se van pagando.)

La depreciación acumulada de un activo, en los estados financieros, es mayor que la depreciación acumulada deducida, al final del periodo sobre el que se informa, para propósitos fiscales.

El costo de los inventarios vendidos antes del final del periodo sobre el que se informa se deducirá para la determinación de la ganancia contable cuando los bienes o servicios se entreguen pero se deducirá a efectos de determinar la ganancia fiscal cuando se cobre el efectivo. (Nota: como se explicó anteriormente en A2, hay también una diferencia temporaria fiscal asociada con la cuenta comercial por cobrar correspondiente.)

El valor neto realizable de un elemento de los inventarios, o el importe recuperable de un elemento de las propiedades, planta y equipo, es menor que su importe en libros previo, de forma que la entidad procede a reducir dicho importe en libros, pero tal reducción no tiene efecto fiscal hasta que los bienes sean vendidos.

Los costos de investigación (o de establecimiento u otros de puesta en marcha) se reconocen como gastos al determinar la ganancia contable, pero no pueden ser deducidos fiscalmente, para la determinación de la ganancia fiscal, hasta un periodo posterior.

Los ingresos se difieren en el estado de situación financiera, pero se han incluido ya en la ganancia fiscal en este periodo o en alguno anterior.

Una subvención gubernamental que se incluya en el estado de situación financiera como ingreso diferido no será tributable en periodos futuros. (Nota: el párrafo 24 de la Norma prohíbe el reconocimiento del activo por impuestos diferidos correspondiente, véase también el párrafo 33 de la Norma.)

Los activos financieros o las propiedades de inversión que se contabilizan por su valor razonable, que es menor que el costo histórico, sin que tal ajuste tenga efectos fiscales.

En una combinación de negocios un pasivo se reconocerá a su valor razonable, pero al determinar la ganancia fiscal no se deducirá ningún gasto relacionado hasta un periodo posterior. (Obsérvese que el activo por impuestos diferidos resultante disminuye la plusvalía o incrementa el importe de cualquier ganancia por compra en condiciones muy ventajosas reconocida. Véase el párrafo 66 de la Norma.)

Las ganancias no realizadas por transacciones intragrupo se eliminan del importe en libros de los activos, tales como inventarios o propiedades, planta y equipo, pero no se realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales.

Las inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas situadas en el extranjero, o las participaciones en negocios conjuntos extranjeros, que se ven afectadas por las diferencias de cambio. (notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, y (2) el párrafo 44 de esta Norma exige el reconocimiento del correspondiente activo por impuestos diferidos en la medida, y sólo en la medida, que sea probable que:

Los activos y pasivos no monetarios de la entidad se miden en su moneda funcional, pero la ganancia o pérdida fiscal se determina en una moneda diferente. (notas: (1) puede producirse una diferencia temporaria imponible o una de carácter deducible, (2) cuando se trata de una diferencia temporaria deducible, el correspondiente activo por impuestos diferidos se reconoce en la medida que sea probable que se dispondrá de suficiente ganancia fiscal (párrafo 41 de la Norma); y (3) el impuesto diferido se reconoce en los resultados del periodo, según el párrafo 58 de la Norma.)

Gastos acumulados (o devengados) contablemente, que se han deducido al determinar el impuesto que corresponde a la entidad, ya sea en este periodo o en alguno anterior.

Un préstamo recibido que se mide por la cantidad que en su día se recibió, y este importe es también el que se reembolsará al vencimiento final del mismo.

Gastos acumulados o devengados que nunca serán deducibles fiscalmente.

Los extractos de los estados de situación financiera y de los estados del resultado integral se suministran sólo para mostrar los efectos que tendrían, en tales estados financieros, las transacciones que se describen a continuación. Los mencionados extractos no cumplen necesariamente con todos los requerimientos de presentación e información a revelar exigidos por otras Normas.

En todos los ejemplos siguientes se supone que las entidades no realizan transacciones distintas de las descritas.

La entidad compra un equipo por 10.000 y lo deprecia linealmente a lo largo de su vida útil esperada, que son cinco años. A efectos fiscales, el equipo se deprecia anualmente un 25%. Las pérdidas fiscales pueden ser compensadas, en el régimen fiscal que le es aplicable, con las ganancias fiscales obtenidos en cualquiera de los cinco años anteriores. En el año 0, la ganancia fiscal de la entidad fue de 5.000. La tasa impositiva vigente es del 40%.

La entidad espera recuperar el importe en libros del equipo mediante su utilización en la manufactura de productos para la venta. Por tanto, los cálculos fiscales en el momento 1 son los siguientes:

Año Ingresos fiscales 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 Depreciación deducible fiscalmente 2.500 2.500 2.500 2.500 Ganancia o (pérdida) fiscal (500) (500) (500) (500) 2.000 Gasto (ingreso) corriente por impuestos, calculado al 40% (200) (200) (200) (200)

La entidad reconocerá un activo corriente de naturaleza fiscal al final de los años 1 a 4, porque con él puede recuperar el beneficio de aplicar la pérdida fiscal contra la utilidad imponible del año 0.

Las diferencias temporarias asociadas con el equipo, y los correspondientes activos y pasivos por impuestos diferidos, así como los gastos e ingresos por el impuesto diferidos, son como sigue:

Año Importe en libros 8.000 6.000 4.000 2.000 Base fiscal 7.500 5.000 2.500 Diferencias temporarias imponibles 1.000 1.500 2.000 Saldo inicial del pasivo por impuestos diferidos Gasto (ingreso) por impuestos diferidos (800) Saldo final del pasivo por impuestos diferidos

La entidad procede a reconocer un pasivo por impuestos diferidos en los años 1 al 4 porque la reversión de la diferencia temporaria imponible le proporcionará ingresos imponibles en los años subsiguientes. El estado del resultado integral de la entidad incluye lo siguiente:

Año Ingresos 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 Depreciación 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 Ganancia antes de impuestos Gasto (ingreso) por impuesto corriente (200) (200) (200) (200) Gasto (ingreso) por impuestos diferidos (800) Gasto (ingreso) fiscal total Ganancia del periodo

Este ejemplo trata el caso de una entidad en dos periodos consecutivos, X5 y X6. En X5 la tasa impositiva vigente fue del 40% de la ganancia fiscal, mientras que en X6 fue del 35%.

Los donativos para fines benéficos se reconocen como gastos cuando se efectúan, pero no son deducibles a efectos fiscales.

En X5, las autoridades competentes comunicaron a la entidad que tenían intención de demandar judicialmente a la entidad por causa de sus emisiones sulfurosas. Aunque en diciembre de X6 la demanda no había sido presentada ante los tribunales, la entidad procedió a dotar una provisión para riesgos de 700 ya en X5, puesto que esta era la mejor estimación de que disponía acerca de la multa que se le impondría tras la demanda. Las multas no son deducibles a efectos fiscales.

En X2, la entidad incurrió en unos costos de 1.250 en relación con el desarrollo de un nuevo producto. Esos costos fueron deducidos fiscalmente en X2. Sin embargo, a efectos contables, la entidad los capitalizó y decidió amortizarlos linealmente en cinco años. A 31/12/X4 el saldo sin amortizar procedente de esta partida ascendía a 500.

En X5, la entidad llegó a un acuerdo, con sus empleados en activo, para suministrar asistencia médica a los mismos desde el momento de su retiro. La entidad reconoce como un gasto el costo de este plan a medida que los empleados van prestando sus servicios mientras están en activo. No se han pagado beneficios a empleados por este concepto ni en X5 ni en X6. Los costos de asistencia sanitaria son fiscalmente deducibles sólo cuando se pagan a los trabajadores retirados. La entidad ha estimado como probable disponer de ganancias fiscales en el futuro como para poder realizar el activo por impuestos diferidos que surge de la dotación de esta provisión.

Los edificios se deprecian linealmente a una tasa del 5% anual para efectos contables, y del 10% anual también en línea recta para efectos fiscales. El equipo de transporte se deprecia contablemente a una tasa lineal del 20%, fiscalmente a una tasa también en línea recta del 25%. En el año en que se adquieren se carga contablemente al estado de resultados una anualidad entera por concepto de depreciación.

En 1/1/X6 el edificio de la entidad se revaluó hasta 65.000, y la entidad estimó que la vida útil restante del edificio sería de 20 años desde el momento de la revaluación. Esta revaluación no afectó a la ganancia fiscal en X6, y la autoridad fiscal no ajustó la base fiscal para reflejar los efectos de la misma. En X6, la entidad transfirió 1.033 del superávit de revaluación a ganancias acumuladas. Esto representa la diferencia entre 1.590, entre la depreciación real del edificio (3.250) y la depreciación equivalente basada en el costo del edificio (1.660, que es el valor en libros a 1/1/X6 de 33.200 dividido por la vida útil restante de 20 años), menos el impuesto diferido correspondiente de 557 (véase el párrafo 64 de la Norma).

Ganancia contable X5 8.775 X6 8.740 Más Depreciación a efectos contables 4.800 8.250 Donativos Provisión para responsabilidades medioambientales – Costos de desarrollo del producto Provisión para asistencia sanitaria 2.000 1.000 17.025 18.590 Menos Depreciación deducible fiscalmente (8.100) (11.850) Ganancia imponible 8.925 6.740 Gasto por el impuesto corriente al 40% 3.570 Gasto por el impuesto corriente al 35% 2.359

Edificio Vehículos de motor Total Saldo al 31/12/X4 50.000 10.000 60.000 Adiciones en X5 6.000 – 6.000 Saldo al 31/12/X5 56.000 10.000 66.000 Eliminación de la depreciación acumulada sobre la revaluación al 1/1/X6 (22.800) – (22.800) Revaluación a 1/1/X6 31.800 – 31.800 Saldo al 1/1/X6 65.000 10.000 75.000 Adiciones en X6 – 15.000 15.000 65.000 25.000 90.000 Depreciación acumulada 5% 20% Saldo al 31/12/X4 20.000 4.000 24.000 Depreciación en X5 2.800 2.000 4.800 Saldo al 31/12/X5 22.800 6.000 28.800 Revaluación a 1/1/X6 (22.800) – (22.800) Saldo al 1/1/X6 – 6.000 6.000 Depreciación en X6 3.250 5.000 8.250 Saldo al 31/12/X6 3.250 11.000 14.250 Importe en libros 31/12/X4 30.000 6.000 36.000 31/12/X5 33.200 4.000 37.200 31/12/X6 61.750 14.000 75.750

Edificio Vehículos de motor Total Costo Saldo al 31/12/X4 50.000 10.000 60.000 Adiciones en X5 6.000 – 6.000 Saldo al 31/12/X5 56.000 10.000 66.000 Adiciones en X6 – 15.000 15.000 Saldo al 31/12/X6 56.000 25.000 81.000 Depreciación acumulada 10% 25% Saldo al 31/12/X4 40.000 5.000 45.000 Depreciación en X5 5.600 2.500 8.100 Saldo al 31/12/X5 45.600 7.500 53.100 Depreciación en X6 5.600 6.250 11.850 Saldo al 31/12/X6 51.200 13.750 64.950 Base fiscal 31/12/X4 10.000 5.000 15.000 31/12/X5 10.400 2.500 12.900 31/12/X6 4.800 11.250 16.050

Importe en libros Base fiscal Diferencias temporarias Cuentas por cobrar – Inventarios 2.000 2.000 – Costos de desarrollo del producto – Inversiones 33.000 33.000 – Propiedades, planta y equipo 36.000 15.000 21.000 TOTAL ACTIVOS 72.000 50.500 21.500 Impuestos a las ganancias corrientes por pagar 3.000 3.000 – Cuentas por pagar – Pasivo por multas – – – Pasivo por asistencia médica – – – Deudas a largo plazo 20.000 20.000 – Impuestos diferidos 8.600 8.600 – TOTAL PASIVOS 32.100 32.100 – – – Capital en acciones 5.000 5.000 Superávit de revaluación – Ganancias acumuladas 34.900 13.400 TOTAL PASIVOS/PATRIMONIO 72.000 50.500 DIFERENCIAS TEMPORARIAS 21.500 Pasivo por impuestos diferidos 40% de 21.500 8.600 Activo por impuestos diferidos – – Pasivo neto por impuestos diferidos 8.600

Importe en libros Base fiscal Diferencias temporarias Cuentas por cobrar – Inventarios 2.000 2.000 – Costos de desarrollo del producto – Inversiones 33.000 33.000 – Propiedades, planta y equipo 37.200 12.900 24.300 TOTAL ACTIVOS 72.950 48.400 24.550 Impuestos a las ganancias corrientes por pagar 3.570 3.570 – Cuentas por pagar – Pasivo por multas – Pasivo por asistencia médica 2.000 – (2.000) Deudas a largo plazo 12.475 12.475 – Impuestos diferidos 9.020 9.020 TOTAL PASIVOS 28.265 26.265 (2.000) – – Capital en acciones 5.000 5.000 Superávit de revaluación – Ganancias acumuladas 39.685 17.135 TOTAL PASIVOS/PATRIMONIO 72.950 48.400 DIFERENCIAS TEMPORARIAS 22.550 Pasivo por impuestos diferidos 40% de 24.550 9.820 Activo por impuestos diferidos 40% de 2.000 (800) Pasivo neto por impuestos diferidos 9.020 Menos: Saldo inicial del Pasivo por impuestos diferidos (8.600) Gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias

Importe en libros Base fiscal Diferencias temporarias Cuentas por cobrar – Inventarios 2.000 2.000 – Costos de desarrollo del producto – – – Inversiones 33.000 33.000 – Propiedades, planta y equipo 75.750 16.050 59.700 TOTAL ACTIVOS 111.250 51.550 59.700 Impuestos a las ganancias corrientes por pagar 2.359 2.359 – Cuentas por pagar – Pasivo por multas Pasivo por asistencia médica 3.000 – (3.000) Deudas a largo plazo 12.805 12.805 – Impuestos diferidos 19.845 19.845 – TOTAL PASIVOS 39.209 36.209 (3.000) Capital en acciones 5.000 5.000 – Superávit de revaluación 19.637 – – Ganancias acumuladas 47.404 10.341 TOTAL PASIVOS/PATRIMONIO 111.250 51.550

Importe en libros Base fiscal Diferencias temporarias DIFERENCIAS TEMPORARIAS 56.700 Pasivo por impuestos diferidos 35% de 59.700 20.895 Activo por impuestos diferidos 35% de 3.000 (1.050) Pasivo neto por impuestos diferidos 19.845 Menos: Saldo inicial del Pasivo por impuestos diferidos (9.020) Ajuste del saldo inicial del pasivo por impuestos diferidos por la reducción de la tasa 5% de 22.550 1.127 Impuestos diferidos originados por el superávit de revaluación 35% de 31.800 (11.130) Gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias

Los importes y saldos que deben presentarse. de acuerdo con la Norma, son los siguientes:

X5 X6 Gasto por el impuesto corriente 3.570 2.359 Gasto (ingreso) fiscal relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias: Gastos (ingresos) por impuestos diferidos producidos por la reducción en la tasa impositiva – (1.127) Gastos por el impuesto a las ganancias 3.990 2.054

Impuestos diferidos relativos a la revaluación del edificio – (11.130)

Además, durante X6, se han transferido impuestos diferidos por importe de 557 desde las ganancias acumuladas a la cuenta de superávit de revaluación. Esta cantidad se debe a la diferencia entre la cuota de depreciación del edificio revaluado y la que correspondería al costo original del mismo.

La Norma permite dos métodos alternativos para explicar la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable. Ambos métodos son objeto de ilustración a continuación:

X5 X6 Ganancia contable 8.775 8.740 Impuestos a la tasa impositiva vigente del 35% (en X5 el 40%) 3.510 3.059 Efecto fiscal de los gastos que no son deducibles al calcular la ganancia fiscal: Donativos

Provisión para responsabilidades medioambientales – (1.127) Reducción en el saldo inicial de impuestos diferidos producida por la reducción en la tasa impositiva 3.990 Gastos por el impuesto a las ganancias 2.054

La tasa impositiva aplicable es la suma de la tasa nacional (X5: 35%) y la local (5%).

X5 X6 % % Tasa impositiva aplicable 40,0 35,0 Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente deducibles: Donativos 2,3 1,4 Provisión para responsabilidades medioambientales 3,2 – Efecto de la reducción en la tasa impositiva sobre los impuestos diferidos iniciales – (12,9) Promedio de la tasa impositiva efectiva (gasto por el impuesto dividido entre la ganancia antes de impuestos) 45,5 23,5

La tasa impositiva aplicable es la suma de la tasa nacional (X5: 35%) y la local (5%).

En X6, la autoridad fiscal aprobó un cambio en la tasa impositiva nacional desde el 35% al 30%.

Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:

X5 X6 Depreciación acelerada para efectos fiscales 9.720 10.322 Provisión para asistencia médica que se deducirá fiscalmente cuando se paguen los beneficios (800) (1.050) Costos de desarrollo del nuevo producto deducidos fiscalmente de la ganancia fiscal de años anteriores – – Revaluaciones, netas de la depreciación correspondiente – 10.573 Pasivo por impuestos diferidos 9.020 19.845 (nota: el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado del periodo corriente, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los importes reconocidos en el estado de situación financiera)

El 1 de enero de X5, la entidad A adquirió el 100 por ciento de las acciones de la entidad B, con un costo de 600. En la fecha de adquisición, la base fiscal en la jurisdicción fiscal de A de la inversión de A en B es de 600. Las reducciones en el importe en libros de la plusvalía no son deducibles a efectos fiscales y el costo de la plusvalía tampoco sería deducible si B fuera a disponer de los negocios de los cuales procede. La tasa impositiva en el país de A es del 30 por ciento, y la tasa en el país de B es del 40 por ciento.

El valor razonable de los activos y pasivos identificables (excluyendo cualquier activo y pasivo por impuestos diferidos) adquiridos por A se refleja en la tabla siguiente, junto con la base fiscal correspondiente en el país de B y las diferencias temporarias resultantes.

Importe reconocido en la fecha de adquisición Base fiscal Diferencias temporarias Propiedades, planta y equipo Cuentas por cobrar Inventarios Obligaciones por beneficios de retiro (30) – (30) Cuentas por pagar (120) (120) – Activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, excluyendo los impuestos diferidos

El activo por impuestos diferidos originado por las obligaciones por beneficios de retiro se compensa con los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las propiedades, planta y equipo y los inventarios (véase el párrafo 74 de la Norma).

En el país de B no es deducible el costo de la plusvalía. Por tanto, la base fiscal de esta partida es cero en ese país. No obstante, de acuerdo con el párrafo 15(a) de la Norma, A no reconoce ningún pasivo por impuestos diferidos originado por la diferencia temporaria imponible asociada, en el país de B, con la mencionada plusvalía.

El importe en libros de la inversión efectuada en B, en los estados financieros consolidados de A, se puede calcular como sigue: Valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos, excluyendo los impuestos diferidos Pasivo por impuestos diferidos (40% de 135) (54) Valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos identificables asumidos Plusvalía Importe en libros

En el momento de la adquisición, la base fiscal de la inversión de A en B, en el país de A, es de 600, en ese país no hay ninguna diferencia temporaria asociada con la inversión financiera.

A lo largo de X5, el patrimonio de B (incorporando ya los ajustes a valor razonable reconocidos en la combinación de negocios) ha evolucionado de la siguiente manera: A 1 enero de X5 Ganancias acumuladas en X5 (ganancia neta de 150 menos dividendos por pagar por 80) A 31 de diciembre de X5

La entidad A reconoce un pasivo por las retenciones y los demás impuestos que puedan recaer sobre los dividendos a recibir por importe de 80.

En 31 de diciembre de X5, el importe en libros de la inversión referida de A en B, excluyendo el dividendo por cobrar acumulado (o devengado), es como sigue: Activos netos de B Plusvalía Importe en libros

La diferencia temporaria asociada con la inversión referida de A en B es de 70. Esta cantidad es igual al beneficio acumulado retenido desde la fecha de adquisición.

Si A tiene la determinación de no vender la inversión financiera, así como que B no distribuya sus ganancias acumuladas, en un futuro previsible, no se reconocerá ningún pasivo por impuestos diferidos con relación a la inversión de A en B (véase los párrafos 39 y 40 de la Norma). Nótese que esta excepción se podría aplicar para la inversión en una asociada sólo si existe un acuerdo obligando a que las ganancias de la misma no fueran repartibles en un futuro previsible (véase el párrafo 42 de la Norma). La entidad A revela en una nota el importe de la diferencia temporaria para la cual no ha reconocido ningún impuesto diferido, es decir, 70 [véase el párrafo 81(f) de la Norma].

Si A espera vender su inversión en B, o bien espera que B vaya a distribuir sus ganancias acumuladas en un futuro previsible, reconocerá un pasivo por impuestos diferidos en la medida que suponga que la diferencia temporaria vaya a revertir. La tasa impositiva es indicativa de la manera en la que A espera recuperar el importe en libros de su inversión (véase el párrafo 51 de la Norma). A reconoce el impuesto diferido en otro resultado integral en la medida en que el impuesto diferido proceda de las diferencias de conversión de la moneda extranjera que se ha reconocido en otro resultado integral (párrafo 61A de la Norma). A revela de forma separada:

Una entidad recibe el 31 de diciembre de X4 un préstamo convertible en capital, sin intereses, por importe de 1.000, reembolsable a la par el 1 de enero de X8. De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación, la entidad procede a clasificar el componente de pasivo del instrumento entre los pasivos y el componente de capital entre las cuentas de patrimonio. [Referencia: párrafos 28 a 32, NIC 32] La entidad asigna un importe en libros inicial de 751 al componente de pasivo del préstamo convertible y 249 al componente de capital. En los periodos posteriores, la entidad reconoce el descuento imputado como gasto por intereses a una tasa anual del 10% del importe en libros del componente de pasivo al comienzo de cada año. La autoridad fiscal no permite a la entidad deducir el descuento imputado sobre el componente de pasivo del préstamo convertible. La tasa impositiva vigente [Referencia: párrafos 47 a 52A] es del 40%.

Las diferencias temporarias asociadas con el componente de pasivo, y los correspondientes pasivos, gastos e ingresos por impuestos diferidos son como sigue: Año X4 X5 X6 X7 Importe en libros del componente de pasivo 1.000 Base fiscal 1.000 1.000 1.000 1.000 Diferencias temporarias imponibles – Saldo inicial del pasivo por impuestos diferidos al 40% Impuestos diferidos cargados al Patrimonio Gasto (ingreso) por impuestos diferidos – (30) (33) (37) Saldo final del pasivo por impuestos diferidos al 40% –

Como se ha explicado en el párrafo 23 de la Norma, a 31 de diciembre de X4, la entidad reconoce el pasivo por impuestos diferidos resultante del instrumento ajustando el valor en libros inicial del componente de patrimonio del préstamo convertible. Por tanto, los importes reconocidos en esa fecha son los siguientes: Componente de pasivo Pasivo por impuestos diferidos Componente de patrimonio (249 menos 100) 1.000

Las variaciones posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocen en el resultado del periodo como ingreso por impuestos a las ganancias (véase el párrafo 23 de la Norma). Por ello, el resultado de la entidad incluye lo siguiente: Año X4 X5 X6 X7 Gasto por intereses (descuento imputado) – Gasto (ingreso) por impuestos diferidos – (30) (33) (37) –

De acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, la entidad ha reconocido un gasto por el consumo de servicios recibidos de los empleados como contrapartida de las opciones sobre acciones emitidas. [Referencia: párrafo 7, NIIF 2] No surgirá una deducción fiscal hasta que las opciones sean ejercitadas, y la deducción se basa en el valor intrínseco de las opciones en la fecha de ejercicio.

Según se explicó en el párrafo 68B de la Norma, las diferencias entre la base fiscal de los servicios prestados por los empleados hasta la fecha (coincidiendo con el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en futuros periodos con respecto a tales servicios), y el importe en libros por valor nulo, es una diferencia temporaria deducible que da lugar a un activo por impuestos diferidos. El párrafo 68B requiere que, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en un futuro no se conoce al término del periodo, debe ser estimado, sobre la base de la información disponible al término del periodo. Si el importe que las autoridades fiscales permiten deducir en futuros periodos depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la medición de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al término del periodo. Consecuentemente, en este ejemplo, la deducción fiscal estimada futura (y por tanto la medición del activo fiscal diferida) deberá basare en el valor intrínseco de las opciones al término del periodo.

Según se explicó en el párrafo 68C de la Norma, si la deducción fiscal (o la deducción fiscal futura estimada) excede del importe del gasto por remuneración acumulado asociado, esto indica que la deducción fiscal está asociada no sólo con el gasto por remuneración sino también con una partida de patrimonio. En esta situación, el párrafo 68C requiere que el exceso del impuesto asociado corriente o diferido sea reconocido directamente en el patrimonio.

La tasa fiscal de la entidad [Referencia: párrafos 46 a 52B] es del 40 por ciento. Las opciones se concedieron al comienzo del año 1, pasaron a ser irrevocables al término del año 3 y ejercitadas al término del año 5. Los detalles de los gastos reconocidos por los servicios prestados por los empleados en cada periodo contable, el número de opciones mantenidas al término de cada periodo, y el valor intrínseco de las opciones a cada término del año, son como siguen: Gasto de personal por servicios prestados Número de opciones al término del año Valor intrínseco por opción Año 1 188.000 50.000 Año 2 185.000 45.000 Año 3 190.000 40.000 Año 4 40.000 Año 5 40.000

La entidad reconoce un activo por impuestos diferidos y un ingreso por impuestos diferidos en los años 1 a 4 y un ingreso por el impuesto fiscal corriente en el año 5. En los años 4 y 5, algunos de los impuestos diferidos y corrientes se reconocen directamente en el patrimonio, porque la estimada (y real) deducción fiscal supera el gasto acumulado en concepto de remuneración.

Activo por impuestos diferido e ingreso diferido fiscal: (50.000 × 5 × 1/3 (a) × 0,40) = 33.333 (a) La base fiscal de los servicios prestados por los trabajadores se basa en el valor intrínseco de las opciones, y esas opciones fueron concedidas a cambio del servicio de tres años. Como sólo se han prestado los servicios correspondientes a un año, es necesario multiplicar el valor intrínseco de la opción por un tercio para obtener la base fiscal de los servicios prestados por los empleados en el año 1.

El ingreso fiscal diferido se reconoce en el resultado del periodo, porque la deducción fiscal futura de 83.333 (50.000 × 5 × 1/3) es menor que el gasto acumulado por la remuneración de 188.000.

Activo por impuestos diferidos al término del año: (45.000 × 8 × 2/3 × 0,40) = 96.000 Menos el activo por impuestos diferidos al comienzo del año (33.333) Ingreso fiscal diferido del año 62.667* * Este importe consta de: El ingreso fiscal diferido por la diferencia temporaria entre la base fiscal de los servicios prestados por los empleados durante el año y el importe en libros nulo (45.000 × 8 × 2/3 × 0,40) 48.000 El ingreso fiscal resultante de un ajuste en la base fiscal de los servicios prestados por los empleados en años anteriores:

El ingreso fiscal diferido se reconoce íntegramente en el resultado del periodo porque la deducción fiscal futura estimada de 240.000 (45.000 x 8 x

Activo por impuestos diferidos al término del año: (40.000 × 13 × 0,40) = 208.000 Menos el activo por impuestos diferidos al comienzo del año (96.000) Ingreso fiscal diferido del año 112.000 El ingreso fiscal diferido se reconoce íntegramente en el resultado del periodo, porque la deducción fiscal futura estimada de 520.000 (40.000 x 13) es menor que el gasto por remuneración acumulada de 563.000 (188.000 + 185.000 + 190.000). [Referencia: párrafos 9, 24, 47, 53, 58 y 68A a 68C]

Activo por impuestos diferidos al término del año: (40.000 × 17 × 0,40) = 272.000 Menos el activo por impuestos diferidos al comienzo del año (208.000) Ingreso fiscal diferido del año 64.000 El ingreso fiscal diferido se reconoce en parte en resultados y en parte directamente en patrimonio como sigue: Deducción fiscal futura estimada (40.000 × 17) = 680.000 Gasto de la remuneración acumulado 563.000 Exceso de deducción fiscal 117.000 Ingreso fiscal diferido del año 64.000 Exceso reconocido directamente en patrimonio (117.000 × 0,40) = 46.800 Reconocido en el resultado del periodo 17.200 [Referencia: párrafos 9, 24, 47, 53, 58, 61 y 68A a 68C]

Gasto fiscal diferido (reversión del activo por impuestos diferidos) 272.000 Importe reconocido directamente en el patrimonio (reversión de ingresos por impuestos diferidos acumulados reconocidos directamente en el patrimonio) 46.800 Importe reconocido en el resultado del periodo 225.200 Ingreso por el impuesto corriente basado en el valor intrínseco de la opción en la fecha de ejercicio (40.000 × 20 × 0,40) = 320.000 Importe reconocido en el estado de resultados (563.000 × 0,40) = 225.200 Importe reconocido directamente en el patrimonio 94.800 [Referencia: párrafos 9, 24, 47, 53, 58, 61 y 68A a 68C]

Estado del resultado integral Estado de situación financiera Gasto de personal por servicios prestados Gasto (ingreso) por impuesto corriente Gasto (ingreso) por impuestos diferidos Gasto (ingreso) fiscal total Patrimonio Activo por impuestos diferidos Año 1 188.000 (33.333) (33.333) 33.333 Año 2 185.000 (62.667) (62.667) 96.000 Año 3 190.000 (112.000) (112.000) 208.000 Año 4 (17.200) (17.200) (46.800) 272.000 Año 5 0 (225.200) 225.200 46.800 (94.800) Totales 563.000 (225.200) (225.200) (94.800) [Referencia: párrafos 9, 24, 47, 53, 58, 61 y 68A a 68C]

El 1 de enero de 20X1 la Entidad A adquirió el 100 por ciento de la Entidad B. La Entidad A paga una contraprestación en efectivo de 400 u.m. a los propietarios anteriores de la Entidad B. En la fecha de la adquisición la Entidad B tenía opciones sobre acciones para los empleados existentes con una medida basada en el mercado de 100 u.m. Las opciones sobre acciones estaban completamente irrevocables. Como parte de la combinación de negocios las opciones sobre acciones existentes de la Entidad B se sustituyen por opciones sobre acciones de la Entidad A (incentivos sustitutivos) con una medida basada en el mercado de 100 u.m. y un valor intrínseco de 80 u.m. Los incentivos sustitutivos están completamente irrevocables. De acuerdo con los párrafos B56 a B62 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008), los incentivos sustitutivos son parte de la contraprestación transferida por la Entidad B. No surgirá una deducción fiscal por los incentivos sustitutivos hasta que se ejerciten las opciones. La deducción fiscal se basará en el valor intrínseco de las opciones sobre acciones en esa fecha. La tasa fiscal de la entidad A es del 40 por ciento. La Entidad A reconoce un activo por impuestos diferidos de 32 u.m. (valor intrínseco de 80 u.m. × 40%) de los incentivos sustitutivos en la fecha de adquisición.

La Entidad A mide los activos netos identificables obtenidos en la combinación de negocios (excluyendo los activos y pasivos por impuestos diferidos) en 450 u.m. [Referencia: párrafos 10 y 18, NIIF 3] La base fiscal de los activos netos identificables obtenidos es de 300 u.m. La Entidad A reconoce un pasivo por impuestos diferidos de 60 u.m. [(450 u.m. – 300 u.m.) x 40%] sobre los activos netos identificables en la fecha de adquisición.

La plusvalía se calcula de la forma siguiente: u.m. Contraprestación en efectivo [Referencia: párrafo 37 y 38, NIIF 3] Medida basada en el mercado de los incentivos sustitutivos [Referencia: párrafo B56 a B61, NIIF 3] Contraprestación total transferida [Referencia: párrafo 32(a), NIIF 3] Activos netos identificables, excluyendo los activos y pasivos por impuestos diferido [Referencia: párrafos 10 y 18, NIIF 3] (450) Activo por impuestos diferidos [Referencia: párrafo B62, NIIF 3] Pasivo por impuestos diferidos [Referencia: párrafo 24, NIIF 3] Plusvalía [Referencia: párrafo 32, NIIF 3]

Las reducciones en el importe en libros de la plusvalía no son deducibles a efectos fiscales. No obstante, de acuerdo con el párrafo 15(a) de la Norma, A no reconoce ningún pasivo por impuestos diferidos originado por la diferencia temporaria imponible asociada con la mencionada plusvalía reconocida en la combinación de negocios.

El asiento contable por la combinación de negocios es como sigue: Dr Plusvalía u.m. Dr Activos identificables netos Dr Activo por impuestos diferidos Cr Efectivo u.m. Cr Patrimonio (incentivos sustitutivos) Cr Pasivo por impuestos diferidos

En diciembre de 20X1 el valor intrínseco de los incentivos sustitutivos es de 120 u.m. La Entidad A reconoce un activo por impuestos diferidos de 48 u.m. (120 u.m. × 40%). La Entidad A reconoce ingresos por impuestos diferidos de 16 u.m. (48 u.m. – 32 u.m.) procedentes de un incremento en el valor intrínseco de incentivos sustitutivos. Los asientos contables son como sigue: Dr Activo por impuestos diferidos u.m. Cr Ingreso por impuestos diferidos u.m.

Si los incentivos sustitutivos no han sido deducibles fiscalmente según las leyes fiscales corrientes, la Entidad A no habría reconocido un activo por impuestos diferidos en la fecha de adquisición. La Entidad A habría contabilizado cualesquiera sucesos posteriores que den lugar a una deducción fiscal relacionada con el incentivo sustitutivo en el ingreso o gasto por impuestos diferidos del periodo en el que el suceso posterior tuvo lugar.

Los párrafos B56 a B62 de la NIIF 3 proporcionan guías sobre la determinación de qué porción del incentivo sustitutivo es parte de la contraprestación transferida en una combinación de negocios y qué porción es atribuible al servicio futuro y por ello un gasto de remuneración posterior a la combinación. Los activos y pasivos por impuestos diferidos por incentivos sustitutivos que son gastos posteriores a la combinación se contabilizan de acuerdo con los principios generales como se ilustra en el Ejemplo 5.

A 31 de diciembre de 20X1, la Entidad Z mantiene una cartera con tres instrumentos de deuda: Instrumento de deuda Costo (u.m.) Valor razonable (u.m.) Tasa de interés contractual A 2.000.000 1.942.857 2,00% B 750.000 778.571 9,00% C 2.000.000 1.961.905 3,00%

La Entidad Z adquiere todos los instrumentos de deuda en el momento de su emisión por su valor nominal. Los términos de los instrumentos de deuda requieren que el emisor pague el valor nominal de los instrumentos de deuda a su vencimiento el 31 de diciembre de 20X2.

El interés pagado al final de cada año a la tasa contractualmente fijada, era igual a la tasa de interés de mercado cuando se adquirieron los instrumentos de deuda. Al final del año 20X1, la tasa de interés de mercado es del 5 por ciento, lo que ha causado que el valor razonable de los instrumentos de deuda A y C haya caído por debajo de su costo y el valor razonable del instrumento de deuda B haya subido por encima de su costo. Es probable que la Entidad Z reciba todos los flujos de efectivo contractuales si continúa conservando los instrumentos de deuda.

Al final de 20X1, la Entidad Z espera que recuperará los importes en libros de los Instrumentos de Deuda A y B a través del uso, es decir, continuando su tenencia y cobrando los flujos de efectivo contractuales, y del Instrumento de Deuda C mediante la venta al comienzo de 20X2 por su valor razonable el 31 de diciembre de 20X1. Se supone que no está disponible otra oportunidad de planificación fiscal para la Entidad Z que le permitiría vender el Instrumento de Deuda B para generar una ganancia de capital contra la cual podría compensar la pérdida de capital que surge de la venta del Instrumento de Deuda C. [Referencia: párrafo 29(b)]

Los instrumentos de deuda se miden a valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros (o la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición¹). [Referencia: párrafo 4.1.2A, NIIF 9]

La base fiscal de los instrumentos de deuda es el costo, que la legislación fiscal permite que se compense al vencimiento cuando se paga el principal o contra el producto de la venta cuando el instrumento de deuda se vende [Referencia: párrafo 7]. La legislación fiscal especifica que las ganancias (pérdidas) sobre los instrumentos de deuda son imponibles (deducibles) solo cuando se realicen.

La legislación fiscal distingue ganancias y pérdidas ordinarias de las ganancias y pérdidas de capital. Las pérdidas ordinarias pueden compensarse contra las ganancias ordinarias y las de capital. Las pérdidas de capital solo pueden compensarse contra ganancias de capital. Las pérdidas de capital pueden utilizarse durante 5 años y las ordinarias durante 20 años.

Las ganancias ordinarias tributan al 30 por ciento; las de capital al 10 por ciento.

La legislación fiscal clasifica el ingreso por intereses procedente de instrumentos de deuda como “ordinario” y las ganancias y pérdidas que surgen de la venta de instrumentos de deuda como de “capital”. Las pérdidas que surgen si el emisor del instrumento no paga el principal al vencimiento se clasifican como “ordinarias” por la legislación fiscal.

El 31 de diciembre de 20X1, la Entidad Z tiene, de otras fuentes, diferencias temporarias imponibles de 50.000 u.m. y diferencias temporarias deducibles de 430.000 u.m., que revertirán en ganancias fiscales ordinarias (o pérdidas fiscales ordinarias) en 20X2.

Al final de 20X1, es probable que la Entidad Z presente a las autoridades fiscales unas pérdidas fiscales ordinarias de 200.000 u.m. para el año 20X2. Esta pérdida fiscal incluye todos los beneficios económicos imponibles y deducciones fiscales para las que existen diferencias temporarias al 31 de diciembre de 20X1 y que se clasifican como ordinarias por la legislación fiscal. Estos importes contribuyen por igual a las pérdidas del periodo de acuerdo con la legislación fiscal.

La Entidad Z no tiene ganancias de capital contra las cuales poder utilizar las pérdidas de capital que surgen en los años 20X1 y 20X2.

Excepto por la información que se proporciona en los párrafos anteriores, no hay información adicional que sea relevante para la contabilización de la Entidad Z de los impuestos diferidos en el periodo 20X1-20X2.

Al final de 20X1, la Entidad Z identifica las diferencias temporarias siguientes: Importe en libros (u.m.) Base fiscal (u.m.) Diferencias temporarias imponibles (u.m.) [Referencia: párrafos 15 y 20] Diferencias temporarias deducibles (u.m.) [Referencia: párrafos 24 y 26(d)] Instrumento de deuda A 1.942.857 2.000.000 57.143 Instrumento de deuda B 778.571 750.000 28.571 Instrumento de deuda C 1.961.905 2.000.000 38.095 Otras fuentes No especificado 50.000 430.000

La diferencia entre el importe en libros de un activo o pasivo y su base fiscal da lugar a una diferencia temporaria deducible (imponible) (véase los párrafos 20 y 26(d) de la Norma). Esto es porque las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal, que dan lugar a cantidades que serán deducibles (imponibles) al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el importe en libros del activo o del pasivo sea recuperado o liquidado (véase el párrafo 5).

Con algunas excepciones, los activos por impuestos diferidos que surgen de diferencias temporarias deducibles se reconocen en la medida en que estarán disponibles ganancias fiscales futuras suficientes contra la cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles (véase el párrafo 24 de la Norma).

Los párrafos 28 y 29 de la NIC 12 identifican las fuentes de ganancias fiscales contra las cuales una entidad puede utilizar las diferencias temporarias deducibles. Estas incluyen:

La diferencia temporaria deducible que surge del Instrumento de Deuda C se evalúa de forma separada a efectos de su utilización. Esto es porque la legislación fiscal clasifica la pérdida que procede de la recuperación del importe en libros del instrumento de deuda C por la venta como “capital” y permite que las pérdidas de capital se compensen contra las ganancias de capital (véase el párrafo 27A de la Norma).

La evaluación separada da lugar al no reconocimiento de un activo por impuestos diferidos por la diferencia temporaria deducible que surge del Instrumento de Deuda C, porque la Entidad Z no tiene fuentes de ganancias fiscales disponibles que la legislación fiscal clasifique como de “capital”.

Por el contrario, la diferencia temporaria deducible que surge del Instrumento de Deuda A y otras fuentes se evalúan para su utilización combinándolas entre sí. Esto es porque sus deducciones fiscales relacionadas se clasificarían como “ordinarias” por la legislación fiscal.

Las deducciones fiscales representadas por las diferencias temporarias deducibles relacionadas con el Instrumento de Deuda A se clasifican como ordinarias porque la legislación fiscal clasifica el efecto sobre la ganancia fiscal (pérdida fiscal) de deducir la base fiscal al vencimiento como ordinaria.

Al evaluar la utilización de las diferencias temporarias deducible el 31 de diciembre de 20X1, la Entidad Z realiza las dos fases siguientes.

La Entidad Z evalúa primero la disponibilidad de las diferencias temporarias imponibles de la forma siguiente: (u.m.) Reversión esperada de diferencias temporarias deducibles en 20X2 Del Instrumento de Deuda A 57.143 De otras fuentes 430.000 Total reversión de diferencias temporarias deducibles 487.143 Reversión esperada de diferencias temporarias imponibles en 20X2 Del Instrumento de Deuda B (28.571) De otras fuentes (50.000) Total reversión de diferencias temporarias imponibles (78.571) Utilización debido a la reversión futura de diferencias temporarias imponibles (Fase 1) 78.571 Diferencias temporarias deducibles restantes a evaluar para la utilización en la Fase 2 (487.143 - 78.571) 408.572

En la Fase 1, la Entidad Z puede reconocer un activo por impuestos diferidos en relación con una diferencia temporaria deducible de 78.571 u.m.

En esta fase, la Entidad Z evalúa la disponibilidad de la ganancia fiscal futura de la forma siguiente: (u.m.) La ganancia (pérdida) fiscal futura probable en 20X2 [sobre los que se pagan (recuperan) los impuestos a las ganancias)] (200.000) Incorporación: reversión de las diferencias temporarias deducibles que se espera que reviertan en 20X2 487.143 Menos: reversiones de las diferencias temporarias imponibles (utilizadas en la Fase 1) (78.571) Ganancia fiscal probable excluyendo las deducciones fiscales para evaluar la utilización de las diferencias temporarias deducibles en 20X2 208.572 Diferencias temporarias deducibles restantes a evaluar para la utilización desde la Fase 1 408.572 Utilización debido a ganancias fiscales futuras (Fase 2) 208.572 Utilización debido a la reversión futura de diferencias temporarias imponibles (Fase 1) 78.571 Total utilización de diferencias temporarias deducibles 287.143

La pérdida fiscal de 200.000 u.m. incluye el beneficio económico imponible de 2 millones de u.m. del cobro del principal del Instrumento de Deuda A y la deducción fiscal

equivalente, porque es probable que la Entidad Z recupere el instrumento de deuda por más su importe en libros (véase el párrafo 29A de la Norma). La utilización de diferencias temporarias deducibles no es, sin embargo, evaluada contra la ganancia fiscal futura probable para un periodo sobre el cual se paga el impuesto a las ganancias (véase el párrafo 5 de la Norma). La utilización de diferencias temporarias deducibles se evalúa contra la ganancia fiscal futura probable que excluye las deducciones fiscales procedentes de reversiones de diferencias temporarias deducibles [véase el párrafo 29(a) de la Norma]. La evaluación de la utilización de las diferencias temporarias deducibles contra las ganancias fiscales futuras probables sin excluir las deducciones conduciría a la doble contabilización de las diferencias temporarias deducibles en esa evaluación. En la Fase 2, la Entidad Z determina que puede reconocer un activo por impuestos diferidos en relación con la ganancia fiscal futura, excluyendo las deducciones fiscales procedentes de la reversión de las diferencias temporarias de 208.572 u.m. Por consiguiente, la utilización total de los importes de las diferencias temporarias deducibles de 287.143 [78.571 (Fase 1) + 208.572 (Fase 2)].

La Entidad Z presenta los siguientes activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos en sus estados financieros a 31 de diciembre de 20X1: (u.m.) Total diferencias temporarias imponibles 78.571 Total utilización de diferencias temporarias deducibles 287.143 Pasivo por impuestos diferidos (30% de 78.571) 23.571 Activos por impuestos diferidos (30% de 287.143) 86.143

Los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se miden usando la tasa fiscal para las ganancias ordinarias del 30 por ciento, de acuerdo con la forma esperada de recuperar (liquidar) los activos (pasivos) subyacentes (véase el párrafo 51 de la Norma).

Los cambios en los impuestos diferidos que surgen de partidas que se reconocen en el resultado del periodo se reconocen en dicho resultado del periodo (véase el párrafo 58 de la Norma). Los cambios en los impuestos diferidos que surgen de partidas que se reconocen en otro resultado integral se reconocen en otro resultado integral (véase el párrafo 61A de la Norma).

La Entidad Z no reconoció activos por impuestos diferidos por todas sus diferencias temporarias deducibles el 31 de diciembre de 20X1, y de acuerdo con la legislación fiscal, las deducciones fiscales representadas por las diferencias temporarias deducibles contribuyen por igual a la pérdida fiscal del periodo. Por consiguiente, la evaluación de la utilización de las diferencias temporarias deducibles no especifica si las ganancias fiscales se utilizan para partidas de impuestos diferidos que se reconocen en el resultado del periodo (es decir, las diferencias temporarias deducibles procedentes de otras fuentes) o si por el contrario las ganancias fiscales se utilizan para partidas por impuestos diferidos que se reconocen en otro resultado integral (es decir, la diferencia temporaria deducible relacionada con el instrumento de deuda clasificado como a valor razonable con cambios en otro resultado integral).

Para estas situaciones, el párrafo 63 de la Norma requiere que los cambios en los impuestos diferidos se distribuyan al resultado del periodo y a otro resultado integral sobre una base proporcional razonable o por otro método que logre una distribución más apropiada en las circunstancias.

Una entidad (Arrendatario) realiza un arrendamiento por cinco años de un edificio. Los pagos por arrendamiento anual son de 100 u.m. pagaderos al final de cada año. Antes de la fecha de comienzo del arrendamiento, el Arrendatario realiza un pago por el arrendamiento de 15 u.m. (pago anticipado del arrendamiento) y paga unos costos directos iniciales de 5 u.m. La tasa de interés implícita en el arrendamiento no puede determinarse fácilmente. La tasa incremental de los préstamos tomados por el Arrendatario es del 5% anual.

En la fecha de comienzo, aplicando la NIIF 16 Arrendamientos, el Arrendatario reconoce un pasivo por arrendamiento de 435 u.m. (medido al valor presente de los cinco pagos por arrendamiento de 100 u.m., descontado a la tasa de interés del 5% por año). El Arrendatario mide el activo por derecho de uso (activo del arrendamiento) por 455 u.m., que comprenden la medición inicial del pasivo por arrendamiento (435 u.m.), el pago anticipado por el arrendamiento (15 u.m.) y los costos directos iniciales (5 u.m.). [Referencia: párrafos 22 a 28, NIIF 16]

La legislación fiscal permite deducciones fiscales por pagos por arrendamiento (incluyendo los realizados antes de la fecha de comienzo) y los costos directos iniciales cuando una entidad realiza dichos pagos. Los beneficios económicos que fluirán al Arrendatario cuando recupere el importe en libros del activo por arrendamiento serán imponibles.

Se espera que se aplique una tasa fiscal del 20% al periodo (periodos) en que el Arrendatario recuperará el importe en libros del activo del arrendamiento y liquidará el pasivo por arrendamiento. [Referencia: párrafo 47]

Tras considerar la legislación fiscal aplicable, el Arrendatario concluye que las deducciones fiscales que recibirá por los pagos del arrendamiento se relacionan con el reembolso del pasivo por arrendamiento. [Referencia: párrafos FC74 a FC75, Fundamentos de las Conclusiones]

[Referencia: párrafos FC90 a FC91, Fundamentos de las Conclusiones] El Arrendatario reconoce el pago anticipado por arrendamiento (15 u.m.) y los costos directos iniciales (5 u.m.) como componentes del costo del activo por arrendamiento. La base fiscal de estos componentes es nula porque el Arrendatario ya recibió deducciones fiscales por el pago anticipado por el arrendamiento y los costos directos iniciales cuando realizó esos pagos. La diferencia entre la base fiscal (nula) y el importe en libros de cada componente da lugar a diferencias temporarias imponibles de 15 u.m. (relacionadas con el pago anticipado por el arrendamiento) y 5 u.m. (relacionado con los costos directos iniciales).

La exención de reconocer un pasivo por impuestos diferidos del párrafo 15 no se aplica porque las diferencias temporarias surgen de transacciones que, en el momento de éstas, afectan la ganancia fiscal del Arrendatario (es decir, las deducciones fiscales que el Arrendatario recibió cuando realizó el pago anticipado por el arrendamiento y pagó los costos directos iniciales redujeron su ganancia fiscal). Por consiguiente, el Arrendatario reconoce un pasivo por impuestos diferidos de 3 u.m. (15 u.m. x 20%) y 1 u.m. (5 u.m. x 20%) por las diferencias temporarias imponibles relacionadas con el pago anticipado por el arrendamiento y los costos directos iniciales, respectivamente.

[Referencia: párrafos 15(b)(iii), 22A y 24(c)] En la fecha de comienzo, la base fiscal del pasivo por arrendamiento es nula porque el Arrendatario recibirá deducciones fiscales iguales al importe en libros del pasivo por arrendamiento (435 u.m.). La base fiscal del componente relacionado del costo del activo del arrendamiento es también nula porque el Arrendatario no recibirá deducciones fiscales de la recuperación del importe en libros de ese componente del costo del activo del arrendamiento (435 u.m.).

Las diferencias entre los importes en libros del pasivo por arrendamiento y el componente relacionado del costo del activo del arrendamiento (435 u.m.) y sus bases fiscales de cero dan lugar a las siguientes diferencias temporarias en la fecha de comienzo:

La exención de reconocer un activo y pasivo por impuestos diferidos de los párrafos 15 y 24 no se aplica porque la transacción da lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales. El Arrendatario concluye que es probable que se disponga de ganancias fiscales contra las que pueda utilizarse la diferencia temporaria deducible. Por consiguiente, el Arrendatario reconoce un activo por impuestos diferidos y un pasivo por impuestos diferidos, cada uno por 87 u.m. (435 u.m. x 20%), por las diferencias temporarias imponibles y deducibles.

La siguiente tabla resume el impuesto diferido que el Arrendatario reconoce en el momento del reconocimiento inicial del arrendamiento (incluyendo el pago anticipado por el arrendamiento y los costos directos iniciales): Diferencias Importe en libros Base fiscal temporarias deducibles / (imponibles) Activo / (pasivo) por impuestos diferidos Activo del arrendamiento – pago anticipado por el arrendamiento — (15) (3) – costos directos iniciales — (5) (1) – el importe de la medición inicial del pasivo por arrendamiento — (435) (87) Pasivo por arrendamiento — 435 87

Al aplicar el párrafo 22(b) de la NIC 12, el Arrendatario reconoce activos y pasivos por impuestos diferidos como se ilustra en este ejemplo y reconoce los gastos e ingresos por impuestos diferidos resultantes en el resultado del periodo.

Cuando se emitió la NIC 12 Impuesto a las Ganancias por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en 1996 para sustituir a la NIC 12 anterior Contabilidad de los Impuestos a las Ganancias (emitida en julio de 1979), no acompañaban a la Norma unos Fundamentos de las Conclusiones. Estos Fundamentos de las Conclusiones no son completos. Solo resumen las consideraciones del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (Consejo) al desarrollar las modificaciones a la NIC 12 desde 2010. Cada uno de los miembros individuales del Consejo dio mayor peso a algunos factores que a otros.

En agosto de 2014, el Consejo publicó un Proyecto de Norma de modificaciones propuestas a la NIC 12 para aclarar los requerimientos de reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas en instrumentos de deuda medidos a valor razonable. El Consejo posteriormente modificó y confirmó las propuestas y en enero de 2016 emitió Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por Pérdidas no Realizadas (Modificaciones a la NIC 12). Las consideraciones del Consejo y las razones para sus conclusiones se analizan en los párrafos FC37 a FC62.

El Consejo modificó la NIC 12 para abordar una cuestión que surge cuando las entidades aplican el principio de medición de la NIC 12 a las diferencias temporarias relativas a propiedades de inversión que se miden utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40 Propiedades de Inversión.

En marzo de 2009 el Consejo publicó un proyecto de norma, Impuesto a las Ganancias (el proyecto de norma de 2009), que propone una nueva NIIF para sustituir a la NIC 12. En el proyecto de norma de 2009, el Consejo abordó esta cuestión como parte de una propuesta más amplia relativa a la determinación de la base fiscal. En octubre de 2009 el Consejo decidió no continuar con las propuestas del proyecto de norma de 2009 y anunció que, junto con el Consejo de Normas de Contabilidad de los EE.UU., se proponía llevar a cabo una revisión fundamental de la contabilidad del impuesto a las ganancias en el futuro. Entretanto, el Consejo abordaría cuestiones prácticas corrientes significativas específicas.

En septiembre de 2010 el Consejo publicó propuestas para abordar una de esas cuestiones prácticas en un proyecto de documento Impuestos Diferidos: Recuperación de Activos Subyacentes con un periodo para comentarios de 60 días. Aunque dicho periodo es más corto que el periodo para comentarios normal de 120 días del Consejo, éste concluyó que estaba justificado porque las modificaciones eran sencillas y el proyecto de documento era corto. Además, las modificaciones estaban abordando un problema que existía en la práctica y necesitaba resolverse lo antes posible. El Consejo consideró los comentarios recibidos al proyecto de documento y en diciembre de 2010 emitió las modificaciones a la NIC 12. El Consejo pretende abordar otras cuestiones prácticas que proceden de la NIC 12 en su momento, cuando lo permitan otras prioridades en su agenda.

En diciembre de 2010, el Consejo incorporó al párrafo 51B de la NIC 12 el acuerdo contenido anteriormente en la Interpretación SIC-21 Impuesto a las Ganancias—Recuperación de Activos No Depreciables Revaluados. Sin embargo, dado que el párrafo 51C aborda las propiedades de inversión llevadas a valor razonable, el Consejo excluyó estos activos del alcance del párrafo 51B. Los párrafos FC6 y FC7 establecen los fundamentos que dio el Comité de Interpretaciones (SIC) para las conclusiones alcanzadas al desarrollar el acuerdo expresado en la SIC-21.

El SIC destacó que el Marco Conceptual para la Información Financiera1 establecía que una entidad reconocerá un activo si es probable que los beneficios económicos futuros asociados con el activo lleguen a la entidad. Generalmente, aquellos beneficios económicos futuros se derivarán (y por tanto el importe en libros de un activo será recuperado) de la venta, del uso, o bien del uso y posterior venta del elemento. El reconocimiento de la depreciación implica que se espera recuperar el importe en libros del activo depreciable a través del uso hasta el límite de su importe depreciable, y a través de la venta por su valor residual. En congruencia con esto, el importe en libros de un activo no depreciable, tal como los terrenos con una vida ilimitada, se recuperará sólo a través de su venta. En otras palabras, puesto que el activo no se deprecia, no cabe esperar que alguna parte de su importe en libros se recupere (es decir, se consuma) a través del uso. Los impuestos diferidos asociados con activos no depreciables reflejan las consecuencias fiscales de vender el activo.

El SIC destacó que la forma esperada de recuperación no puede basarse en el criterio de medición del importe en libros del activo. Por ejemplo, si el importe en libros de un activo no depreciable se mide por su valor en uso, la base de medición no implica que se espere recuperar el importe en libros del activo a través de su uso, sino a través del valor residual obtenido en su disposición final.

La NIC 12 aplica el principio de que la medición de los pasivos por impuestos diferidos y activos por impuestos diferidos debería reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos. En muchos casos, sin embargo, una entidad espera alquilar una propiedad de inversión para obtener ingresos por alquileres y después venderla para obtener plusvalía en algún momento futuro. Sin planes específicos para la disposición de la propiedad de inversión, es difícil y subjetivo estimar la parte del importe en libros de la propiedad de inversión que se recuperará mediante flujos de efectivo procedentes de ingresos por alquileres y la parte que se recuperará mediante flujos de efectivo procedentes de la venta del activo.

Resulta particularmente difícil y subjetivo determinar la forma esperada de la entidad de recuperar las propiedades de inversión que se miden utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40. Por el contrario, para las propiedades de inversión que se miden utilizando el modelo del costo de la NIC 40, el Consejo considera que las estimaciones requeridas para la depreciación establecen la forma esperada de recuperación dado que existe una presunción general de que el importe en libros de un activo se recuperará por el uso hasta el importe sujeto a depreciación y a través de la venta hasta el valor residual.

Para abordar esta cuestión, el Consejo introdujo una excepción al principio de la NIC 12 que se aplica cuando una entidad adopta una política contable de medir nuevamente la propiedad de inversión al valor razonable. [Referencia: párrafo 51C] El propósito de la excepción es reflejar las expectativas de la entidad de recuperación de la propiedad de inversión de una forma práctica que conlleva poca subjetividad.

Muchos de quienes respondieron al proyecto de documento de septiembre de 2010 comentaron que el Consejo debería desarrollar guías de aplicación en lugar de crear una excepción. El Consejo podría haber logrado un resultado similar en algunos casos proporcionando guías de aplicación sobre la forma de aplicar el principio subyacente a las propiedades de inversión. Sin embargo, el Consejo eligió una excepción porque es simple, directa y puede evitar consecuencias no previstas mediante una definición estricta de su alcance. De hecho, esta excepción es muy similar a una guía de aplicación. Sin embargo, es técnicamente una excepción, porque, en algunos casos, se supone que el importe en libros del activo se recuperará en su totalidad mediante la venta aun cuando una entidad espere recuperarlo en parte mediante la venta y en parte a través del uso.

El Consejo también destacó que la guía de aplicación no resolvería una cuestión práctica que surge cuando los ingresos futuros generados por un activo se espera que excedan el importe en libros de ese activo y que el ingreso futuro estará sujeto a dos o más regímenes fiscales diferentes. En esas situaciones, la NIC 12 no proporciona criterios para determinar qué tasa impositiva y base fiscal aplicar a la recuperación del importe en libros. El Consejo concluyó que una forma práctica para resolver esta cuestión era crear una excepción que determine la forma de recuperación de un activo dentro del alcance de esa excepción.

El Consejo comprende que las preocupaciones planteadas en la práctica están relacionadas principalmente con las propiedades de inversión medidas utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40. El Consejo propuso en el proyecto de documento que la excepción debería aplicarse también a las propiedades, planta y equipo o activos intangibles medidos utilizando el modelo de revaluación de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo o la NIC 38 Activos Intangibles. Eso era así porque al evaluar la dificultad y subjetividad que conlleva la determinación de la forma esperada de recuperar el importe en libros del activo subyacente, no existe diferencia subyacente entre activos que se valoran a valor razonable de forma regular mediante una política contable de revaluación y la aplicación de un modelo de medición de valor razonable.

Muchos de quienes respondieron discreparon de la propuesta de incluir las propiedades, planta y equipo o los activos intangibles medidos utilizando el modelo de revaluación de la NIC 16 o NIC 38 en el alcance de la excepción. Señalaron que muchas partidas de propiedades, planta y equipo se recuperan mediante el uso en lugar de a través de la venta, y que esto es congruente con la definición de propiedades, planta y equipo de la NIC 16. Además, muchos de quienes respondieron discreparon de la presunción de recuperación mediante la venta cuando los activos subyacentes son activos intangibles por similares razones. También advirtieron de consecuencias no previstas que podrían surgir debido a la naturaleza variable de los activos intangibles. Muchos de quienes respondieron sugirieron limitar el alcance de la excepción a las propiedades de inversión medidas utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40. Habiendo considerado esos comentarios, el Consejo adoptó esa sugerencia. [Referencia: párrafo 51C]

Algunos de quienes respondieron apoyaron la inclusión de las propiedades, planta y equipo en el alcance de la excepción, incluyendo las propiedades, planta y equipo medidas sobre la base del costo, debido a su preocupación sobre la ausencia de descuento en los activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos y sobre una posible doble contabilización de los efectos fiscales (véase el párrafo FC19). Sin embargo, el Consejo concluyó que la consideración de las preocupaciones sobre la ausencia de descuento y sobre la posible doble contabilización quedaba fuera del alcance limitado de las modificaciones.

El Consejo dejó claro que la excepción también se aplica en la medición inicial de las propiedades de inversión adquiridas en una combinación de negocios si la propiedad de inversión se medirá posteriormente utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40. [Referencia: párrafo 51D] Si la excepción no se aplica en estas circunstancias, los impuestos diferidos pueden reflejar las consecuencias fiscales del uso en la fecha de adquisición, pero en una fecha posterior reflejarán las consecuencias fiscales de la venta. El Consejo considera que la medición de los impuestos diferidos en la fecha de la adquisición debe ser congruente con la medición posterior de los mismos impuestos diferidos. Por la misma razón, el Consejo concluyó que la excepción no debería aplicarse a propiedades de inversión inicialmente medidas a valor razonable en una combinación de negocios si la entidad utiliza posteriormente el modelo del costo.

Habiendo considerado las respuestas al proyecto de documento, el Consejo decidió no ampliar la excepción a otros activos y pasivos subyacentes que se miden al valor razonable, incluyendo los instrumentos financieros o activos biológicos. Esto es así porque el Consejo entiende que las cuestiones prácticas corrientes más significativas se relacionan con las propiedades de inversión. Además, el Consejo deseó evitar consecuencias no previstas por ampliar el alcance a otros activos y pasivos que se miden sobre la base del valor razonable.

El Consejo concluyó que las modificaciones deberían aplicarse a todas las diferencias temporarias que surjan relacionadas con los activos subyacentes dentro del alcance de la excepción, no solo a las diferencias temporarias separadas creadas por la nueva medición del activo subyacente. Esto es así porque la unidad de cuenta aplicada para determinar la forma de recuperación en la Norma es el activo subyacente en su conjunto, no las diferencias temporarias individuales

El Consejo decidió que cuando se aplica la excepción, debe haber una presunción de que los impuestos diferidos deben medirse para reflejar las consecuencias fiscales de recuperar el importe en libros de la propiedad de inversión en su totalidad mediante la venta. Para tomar esa decisión, el Consejo consideró varias opiniones expresadas por las partes interesadas, que incluían, pero no se limitaban a las siguientes:

Muchos de quienes respondieron al proyecto de documento dijeron que elegir una base de medición de valor razonable es una elección de política contable que no implica o predice la recuperación de la propiedad de inversión mediante la venta. Muchos dijeron también que la excepción propuesta resolvería el problema de la doble contabilización parcialmente pero no completamente. El Consejo destacó que el objetivo de la excepción no era ni vincular la política contable con la medición de los impuestos diferidos (véase el párrafo FC7), ni eliminar completamente la doble contabilización de los efectos fiscales (véase el párrafo FC15). El objetivo de esta excepción es proporcionar un enfoque práctico cuando la determinación de la forma esperada de recuperación es difícil y subjetiva.

En muchos casos cuando una entidad elige el modelo del valor razonable para propiedades de inversión, éstas se recuperan mediante la venta. Incluso si una propiedad de inversión obtiene ingresos mediante el alquiler por un periodo dado, el valor de la capacidad de generar ganancias futuras de la propiedad de inversión a menudo no disminuirá y ese valor se realizará en última instancia mediante la venta. Por ello, el Consejo mantuvo su propuesta de introducir una presunción de recuperación mediante la venta. [Referencia: párrafo 51C]

El Consejo realizó esa presunción refutable porque considera que no siempre es apropiado suponer la recuperación de la propiedad de inversión mediante la venta. [Referencia: párrafo 51C] El Consejo inicialmente propuso en el proyecto de documento que la presunción de recuperación mediante la venta no es apropiada cuando la entidad tiene evidencia clara de que consumirá los beneficios económicos del activo a lo largo de su vida económica. El Consejo estableció un criterio que se refiere al consumo de los beneficios económicos del activo, en lugar de a la recuperación del importe en libros, porque entiende que existe una práctica diversa con respecto al significado de la recuperación del importe en libros mediante el uso o la venta.

Después de considerar las respuestas al proyecto de documento, el Consejo

redactó nuevamente la presunción refutable de forma que no se requeriría evidencia clara para refutarla. En su lugar, la presunción es refutada si un activo se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos los beneficios económicos incorporados en la propiedad de inversión a lo largo del tiempo, en lugar de mediante su venta. [Referencia: párrafo 51C] Muchos de quienes respondieron estaban preocupados porque, dado que evidencia clara es un término ambiguo, el requerimiento de reunir evidencia clara habría sido oneroso para las entidades que no tengan problemas para aplicar el principio existente en la NIC 12, y podrían haber conducido al abuso por parte de entidades que elijan sí reunir evidencia clara para lograr un resultado favorable. El Consejo eligió utilizar el término “modelo de negocio” porque es ya utilizado en la NIIF 9 Instrumentos Financieros y no dependería de las intenciones de la gerencia para un activo individual.

Muchos de quienes respondieron estaban preocupados de que la presunción conduciría a resultados inadecuados en algunos casos porque no sería refutada si un pequeño valor en chatarra se recuperase mediante la venta. El Consejo también redactó nuevamente la presunción refutable para dar respuesta a esas preocupaciones. El Consejo también dejó claro que la presunción de recuperación mediante la venta no puede refutarse si el activo es no depreciable porque ese hecho implica que ninguna parte del importe en libros del activo se consumiría mediante el uso (véase el párrafo FC6).

El Consejo también consideró otros enfoques para la medición de los pasivos por impuestos diferidos y activos por impuestos diferidos cuando se aplica la excepción, en concreto si los impuestos diferidos deben medirse sobre la base del menor de las consecuencias fiscales de la recuperación a través del uso y mediante la venta. Sin embargo, el Consejo rechazó este enfoque, destacando que habría creado:

Algunos de quienes respondieron al proyecto de documento sacaron la conclusión equivocada de que el proyecto de documento requería la presunción de venta inmediata al final del periodo sobre el que se informa al evaluar la presunción de recuperación mediante la venta. El Consejo observó que el párrafo 47 de la NIC 12 requiere que los activos y pasivos por impuestos diferidos se midan empleando las tasas impositivas que se espera que sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se liquide, basándose en las tasas impositivas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación. Este requerimiento se aplica incluso cuando se utiliza la presunción de recuperación mediante la venta. Para aclarar, el Consejo ajustó el ejemplo ilustrativo que sigue al párrafo 51C para reflejar el requerimiento del párrafo 47.

En el proyecto de documento, el Consejo propuso derogar la SIC-21. Sin embargo, muchos de quienes respondieron comentaron que la SIC-21 debe mantenerse para evitar consecuencias no previstas. Habiendo considerado las respuestas al proyecto de documento, el Consejo decidió incorporar la SIC-21 a la NIC 12 en su totalidad después de excluir del alcance de la SIC-21 las propiedades de inversión sujetas al requerimiento del párrafo 51C. [Referencia: párrafo 51B]

El Consejo insertó el párrafo 51E para confirmar que los requerimientos de los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias deducibles) y los párrafos 34 a 36 (pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados) relacionados con la evaluación de activos por impuestos diferidos continúan aplicándose incluso cuando se plantee la presunción de recuperación mediante la venta. El Consejo no pensó que fueran necesarias guías adicionales.

El Consejo propuso en su proyecto de documento revelar información sobre el hecho y las razones de la refutación de la presunción de recuperación mediante la venta en el caso de que la entidad haya refutado dicha presunción. Sin embargo, muchos de quienes respondieron dijeron que esta información a revelar añadiría poco o nulo valor a los estados financieros. La NIC 1 Presentación de Estados Financieros ya requiere revelar información con respecto a juicios significativos. Por ello, no existe necesidad de revelar un juicio particular sobre tipos específicos de activos. Esas razones convencieron al Consejo y no siguió con el requerimiento de información a revelar propuesto.

El cálculo de las consecuencias fiscales de la venta de activos es complejo en algunas jurisdicciones fiscales y existen preocupaciones de que las modificaciones a la NIC 12 incrementarán la carga administrativa de algunas entidades en esas jurisdicciones fiscales.

Sin embargo, el Consejo considera que el beneficio de proporcionar la excepción supera este potencial incremento de cargas administrativas para algunas entidades. [Referencia: Marco Conceptual párrafos 2.39 a 2.43] Esto es así porque el propósito de la excepción es permitir a los preparadores medir los impuestos diferidos en estas circunstancias con una subjetividad mínima y hacerlo así mejora la comparabilidad [Referencia: Marco Conceptual párrafo 2.29] de la información financiera sobre los impuestos diferidos en beneficio de los usuarios [Referencia: Marco Conceptual párrafo 2.39] de los estados financieros.

Muchos de quienes respondieron al proyecto de documento dijeron que las entidades no se beneficiarían de las modificaciones en jurisdicciones en las que esta cuestión práctica no existe pero sufrirían unas cargas administrativas incrementadas como resultado de las modificaciones. Sus críticas principalmente se centraron en la presunción refutable, como se trató en los párrafos FC22 y FC23. También dijeron que el requerimiento de información a revelar propuesto en el proyecto de documento sería oneroso.

Después de considerar las respuestas al proyecto de documento, el Consejo restringió el alcance de la excepción para aplicarla solo a propiedades de inversión llevadas a valor razonable. Se redactó nuevamente la presunción refutable de forma que la evidencia clara dejaría de requerirse para refutar la presunción. [Referencia: párrafo 51C] El Consejo tampoco prosiguió con el requerimiento de información a revelar propuesto con respecto al hecho y la razón de la refutación. [Referencia: párrafo FC28] Después de esos cambios, el Consejo considera que las modificaciones no serán onerosas para las entidades que hayan sido anteriormente capaces de establecer sin dificultad la forma en que esperan recuperar la propiedad de inversión llevada a valor razonable.

NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores requiere que una entidad aplique retroactivamente un cambio en una política contable que proceda de la aplicación inicial de una NIIF que no tenga una disposición transitoria. [Referencia: párrafo 19(b), NIC 8] El Consejo no incluía ninguna disposición transitoria en las modificaciones porque, en opinión del Consejo, no resultaría indebidamente gravosa para las entidades que apliquen los cambios a la NIC 12 retroactivamente.

El Consejo reconoce que las modificaciones pueden añadir alguna carga administrativa si se aplican a propiedades de inversión adquiridas en una combinación de negocios que tuvo lugar en un periodo sobre el que se informa anterior. Por ejemplo, podría ser difícil reexpresar la plusvalía y calcular nuevamente evaluaciones de deterioro de valor anteriores si no se encuentra disponible alguna información y una entidad no puede separar los efectos de la retrospectiva. Sin embargo, el Consejo entendió que las modificaciones se aplican solo a circunstancias específicas. Más aún, la NIC 8 proporciona guías suficientes para tratar casos en los que pueda ser impracticable evaluar nuevamente el deterioro de valor de la plusvalía o la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos. [Referencia: párrafos 22 y 27, NIC 8]

Por consiguiente, el Consejo concluyó que el costo de requerir la aplicación retroactiva se compensa con el beneficio de la aplicación congruente de las modificaciones por las entidades a todos los periodos presentados en los estados financieros. En consecuencia, el Consejo decidió que las entidades deberían aplicar las modificaciones a la NIC 12 retroactivamente de acuerdo con la NIC 8. [Referencia: párrafos 19(b) y 22 a 27, NIC 8]

El Consejo no identificó razones para ajustar la excepción para la aplicación por una entidad que adopta por primera vez las NIIF en su fecha de transición a las NIIF.

Se solicitó al Comité de Interpretaciones de las NIIF (“el Comité de Interpretaciones”) que proporcionara guías sobre la forma en que una entidad determina, de acuerdo con la NIC 12, si reconocer o no un activo por impuestos diferidos cuando:

El Comité de Interpretaciones informó al Consejo que la práctica profesional difería debido a opiniones divergentes sobre las siguientes cuestiones:

En el caso de numerosos instrumentos de deuda, el cobro del principal al vencimiento no incrementa o disminuye la ganancia fiscal que se presenta a efectos fiscales. Este es el caso del ejemplo que ilustra el párrafo 26(d) de la NIC 12. Los intereses se pagan cada año a la tasa contractual, y al vencimiento del instrumento de deuda el emisor paga el principal de 1.000 u.m. En este ejemplo, si el inversor continúa manteniendo el instrumento de deuda solo paga impuestos sobre los ingresos por intereses. El cobro del principal no provoca ningún pago fiscal.

Puesto que el cobro del principal no incrementa o disminuye la ganancia fiscal que se presenta a efectos fiscales, algunos consideran que el cobro del principal es un suceso que no se puede gravar. Algunas veces, la legislación fiscal no trata de forma explícita si el cobro del principal tiene consecuencias fiscales. Por consiguiente, los proponentes de esta opinión pensaban que una diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda en el estado de situación financiera y su mayor base fiscal no da lugar a una diferencia temporaria deducible, si esta diferencia procede de una pérdida que espera no realizar a efectos fiscales.

Quienes mantenían esta opinión pensaban que la pérdida no se realizaría a efectos fiscales si la entidad tiene la capacidad e intención de conservar el instrumento de deuda a lo largo del periodo hasta que revierta la pérdida, lo que puede ser hasta el vencimiento y es probable que la entidad recibirá todos los flujos de efectivo contractuales. En este caso, las diferencias entre el importe en libros del instrumento de deuda en el estado de situación financiera y su base fiscal revierten a lo largo del periodo al vencimiento, como consecuencia de continuar manteniendo el instrumento de deuda.

El Consejo consideró las guías de la NIC 12 sobre la identificación de diferencias temporarias y rechazó el razonamiento presentado en los párrafos FC40 y FC41. Los párrafos 20 y 26(d) de la NIC 12 especifican que una diferencia entre el importe en libros de un activo medido a valor razonable y su mayor base fiscal da lugar a una diferencia temporaria deducible. Esto es porque el cálculo de una diferencia temporaria en la NIC 12 se basa en la premisa de que la entidad recuperará el importe en libros de un activo, y, por ello, la entidad obtendrá los beneficios económicos en periodos futuros en la medida del importe en libros del activo al final de periodo sobre el que se informa.

Por el contrario, la opinión presentada en los párrafos FC40 y FC41 se basa en la evaluación de los beneficios económicos que se esperan al

El Consejo destacó que la existencia de una diferencia temporaria deducible depende solo de una comparación del importe en libros de un activo y su base fiscal al final del periodo sobre el que se informa, y no se ve afectado por cambios futuros posibles en el importe en libros. Por consiguiente, el Consejo concluyó que las disminuciones por debajo del costo en el importe en libros de un instrumento de deuda a tasa fija medido a valor razonable para el cual la base fiscal se mantiene al costo dan lugar a una diferencia temporaria deducible. Esto se aplica independientemente de si el tenedor del instrumento de deuda espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda por la venta o el uso, es decir, sigue conservándolo, o si es probable que el emisor pague todos los flujos de efectivo contractuales. Normalmente, el cobro del principal completo no incrementa o disminuye la ganancia fiscal que se presenta a efectos fiscales, porque la base fiscal es igual a la entrada de beneficios económicos fiscales cuando se paga el principal. Habitualmente, la base fiscal del instrumento de deuda se deduce en el momento de la venta o del vencimiento. El beneficio económico incorporado en el activo por impuestos diferidos relacionado procede de la capacidad del tenedor del instrumento de deuda de lograr ganancias fiscales futuras por el importe de la diferencia temporaria deducible sin pagar impuestos sobre dichas ganancias. Por el contrario, una entidad que adquiere el instrumento de deuda descrito en el ejemplo que ilustra el párrafo 26(d) de la NIC 12 por su valor razonable al final del Año 2 (en el ejemplo, 918 u.m.) y que continúa reteniéndolo tiene que pagar impuestos sobre una ganancia de 82 u.m., mientras que la entidad en ese ejemplo no pagará impuestos sobre el cobro de 1.000 u.m. del principal. El Consejo concluyó que era apropiado que las diferentes consecuencias fiscales de estos dos tenedores del mismo instrumento sean reflejadas en la contabilización de los impuestos diferidos del instrumento de deuda. El Consejo ha añadido un ejemplo después del párrafo 26 de la NIC 12 para ilustrar la identificación de una diferencia temporaria deducible en el caso de un instrumento de deuda a tasa fija medido al valor razonable por el cual el principal se paga al vencimiento.

El Consejo destacó que el párrafo 29 de la NIC 12 identifica ganancias fiscales en periodos futuros como una fuente de ganancias fiscales contra las que una entidad puede utilizar las diferencias temporarias deducibles. La ganancia fiscal futura tiene que ser probable para justificar el reconocimiento de activos por impuestos diferidos.

Las guías del párrafo 29 de la NIC 12 no hacen referencia al importe en libros de los activos dentro del contexto de la estimación probable de la ganancia fiscal futura. Algunos pensaron, sin embargo, que el importe en libros de un activo con el que se relaciona una diferencia temporaria limita la estimación de la ganancia fiscal futura. Argumentaron que la contabilización de los impuestos diferidos debe basarse en supuestos congruentes, lo cual implica que una entidad no puede suponer que, para un mismo activo, la entidad lo recuperará:

Por consiguiente, quienes proponen este punto de vista pensaron que una entidad no puede suponer que obtendrá el principal completo de 1.000 u.m. en el ejemplo que ilustra el párrafo 26(d) de la NIC 12 al determinar la ganancia fiscal futura probable. En su lugar, pensaron que una entidad debe suponer que cobrará solo el importe en libros del activo.

El Consejo destacó que, sin embargo, la determinación de las diferencias temporarias y la estimación de la ganancia fiscal futura probable contra la que se evalúan las diferencias temporarias deducibles a usar son dos fases separadas y el importe en libros de un activo es relevante solo para determinar las diferencias temporarias. El importe en libros de un activo no limita la estimación de la ganancia fiscal futura probable. En su estimación de la ganancia fiscal futura probable, una entidad incluye las entradas probables de beneficios económicos fiscales que proceden de la recuperación de un activo. La entrada probable de beneficios económicos fiscales puede superar el importe en libros del activo.

Más aún, una limitación en la estimación de la ganancia fiscal futura probable por el importe en libros de los activos puede llevar, en otros escenarios, a resultados inapropiados. Por ejemplo, una parte significativa de los activos de la entidad manufacturera rentable es propiedades, planta y equipo e inventarios. Las propiedades, planta y equipo podrían medirse utilizando el modelo del costo (véase el párrafo 30 de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo) y los inventarios se miden al menor del costo y el valor neto realizable (párrafo 9 de la NIC 2 Inventarios). Si una entidad espera generar ganancias fiscales futuras, podría ser incongruente suponer que solo recuperará estos activos por su importe en libros. Esto es porque una parte significativa de las ganancias fiscales futuras probables de la entidad manufacturera proceden de usar los activos para generar ganancias fiscales por encima de su importe en libros.

Si se hiciera una limitación como la descrita en el párrafo FC50 entonces, por razones de congruencia, la entidad necesitaría suponer que no recuperará ninguno de sus activos por más de su importe en libros. El Consejo decidió que no sería apropiado limitar la estimación de la ganancia fiscal futura probable al importe en libros de los activos relacionados solo para activos con los que se relacionan las diferencias temporarias, porque no existe base para una evaluación diferente que dependiera de si una diferencia temporaria deducible se relaciona con un activo o no.

Algunos de los que respondieron al Proyecto de Norma expresaron su preocupación por que la guía pudiera aplicarse de forma más amplia, y en su opinión, inapropiada, a otros activos, y no simplemente a instrumentos de deuda medidos a valor razonable. Algunos otros de los que respondieron estaban preocupados porque cualquier guía daría una impresión falsa de que la ganancia fiscal futura debe estimarse a partir de cada activo individual. El Consejo destacó que el principio de que la estimación de la ganancia fiscal futura probable incluye una recuperación esperada de los activos por más de sus importes en libros no se limita a ningún tipo o clase específica de activos. Sin embargo, el Consejo también destacó que existen casos en los que puede no ser probable que un activo se recuperará por más de su importe en libros.

Una entidad no debería suponer inapropiadamente que un activo se recuperará por más de su importe en libros. El Consejo pensó que esto es particularmente importante cuando el activo se mide al valor razonable. En respuesta a esa preocupación, el Consejo destacó que las entidades necesitarán tener evidencia suficiente sobre la que basar su estimación de ganancia fiscal futura probable, incluyendo cuando esa estimación involucra la recuperación de un activo por más de su importe en libros. Por ejemplo, en el caso de un instrumento de deuda de tasa fija medido al valor razonable, la entidad puede juzgar que la naturaleza contractual de los flujos de efectivo futuros, así como la evaluación de la probabilidad de que se reciban esos flujos de efectivo contractuales, apoya adecuadamente la conclusión de que es probable que recuperará el instrumento de deuda de tasa fija por más de su importe en libros, si los flujos de efectivo esperados superan el importe en libros del instrumento de deuda. El Consejo pensó que este ejemplo podría mejorar la comprensión y reducir el riesgo de estimaciones arbitrarias de la ganancia fiscal futura.

El Consejo ha añadido el párrafo 29A a la NIC 12 para aclarar la medida en que la estimación de una entidad de la ganancia fiscal futura (párrafo 29) incluye los importes de activos que se recuperarán por más que sus importes en libros.

El Comité de Interpretaciones observó que existe incertidumbre sobre la forma de determinar la ganancia fiscal futura probable contra la que se evalúan las diferencias temporarias deducibles para su uso cuando esta ganancia se evalúa para determinar el reconocimiento de todos los activos por impuestos diferidos. La incertidumbre se refiere a si la ganancia fiscal futura probable debería incluir o excluir deducciones que surgirán cuando esas diferencias temporarias deducibles reviertan.

El Consejo destacó que las diferencias temporarias deducibles se utilizan mediante la deducción contra la ganancia fiscal, excluyendo las deducciones que surgen de la reversión de dichas diferencias temporarias deducibles. Por consiguiente, la ganancia fiscal usada para evaluar la utilización de las diferencias temporarias deducibles es diferente de la ganancia fiscal sobre la que se pagan los impuestos a las ganancias, como se define en el párrafo 5 de la NIC 12. Si las deducciones no se excluyeran, entonces se estarían contando dos veces. El Consejo ha modificado el párrafo 29(a) para aclarar esto.

El Consejo consideró las guías de la NIC 12 sobre el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos. El párrafo 24 de la NIC 12 requiere que los activos por impuestos diferidos se reconozcan solo en la medida de la ganancia fiscal futura probable contra la cual puedan utilizarse las diferencias temporarias deducibles. El párrafo 27 explica que:

En el Consejo se destacó que:

Por consiguiente, si la legislación fiscal compensa una deducción contra ganancias gravables sobre la base de una entidad, sin segregar deducciones por fuentes diferentes, una entidad lleva a cabo la evaluación combinada de todas sus diferencias temporarias deducibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y la misma entidad fiscal. Sin embargo, si la legislación fiscal compensa tipos específicos de pérdidas solo contra un tipo concreto o tipos de ingresos (por ejemplo, si la legislación fiscal limita la compensación de pérdidas de capital con ganancias de capital), una entidad evaluará una diferencia temporaria deducible en combinación con otras diferencias temporarias deducibles de esos tipos, pero de forma separada de otras diferencias temporarias deducibles. La segregación de las diferencias temporarias deducibles de acuerdo con la legislación fiscal y su evaluación sobre esta base es necesaria para determinar si las ganancias fiscales son suficientes para utilizar las diferencias temporarias deducibles. El Consejo ha añadido el párrafo 27A a la NIC 12 para aclarar esto.

El Consejo decidió requerir el ajuste de información comparativa para cualquiera de los periodos anteriores presentados. Sin embargo, esta modificación permite que el cambio en el patrimonio de apertura del periodo comparativo anterior presentado, que surge en el momento de la primera aplicación de esta modificación, sea reconocido en las ganancias acumuladas de apertura (o en otro componente de patrimonio, según proceda), sin la necesidad de distribuir el cambio entre las ganancias acumuladas de apertura y otros componentes de patrimonio. Esto es para evitar costos y esfuerzos desproporcionados.

El Consejo no ha añadido una exención de transición adicional para las entidades que adoptan por primera vez las NIIF. Esto es congruente con el hecho de que la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera no incluye una excepción, ni una exención, a la aplicación retroactiva de los requerimientos de la NIC 12.

Se preguntó al Consejo sobre las consecuencias de los pagos por instrumentos financieros clasificados como patrimonio en el impuesto a las ganancias; ¿debería una entidad reconocerlas en el resultado del periodo o en el patrimonio? En concreto, se preguntó al Consejo si los requerimientos del párrafo 57A (párrafo 52B antes que se realizaran las modificaciones) se aplican solo en las circunstancias descritas en el párrafo 52A (por ejemplo, si existen tasas de impuestos diferentes para las ganancias distribuidas y no distribuidas), o si esos requerimientos se utilizan en la medida en que los pagos por instrumentos financieros clasificados como patrimonio son distribuciones de ganancias.

El Consejo observó que:

Por consiguiente, el Consejo concluyó que una entidad debería reconocer las consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias aplicando los requerimientos del párrafo 57A. Sin embargo, el Consejo también observó que, antes de que esos requerimientos fueran modificados, los requerimientos del párrafo 57A podrían malinterpretarse, en el sentido de implicar que dicho párrafo 57A se aplica solo en las circunstancias descritas en el párrafo 52A.

Por consiguiente, el Consejo aclaró que los requerimientos del párrafo 57A se aplican

El Consejo destacó que las modificaciones no sugieren que una entidad aplique el párrafo 57A a las consecuencias de todos los pagos por instrumentos financieros clasificados como patrimonio en el impuesto a las ganancias. Más bien que, el párrafo 57A se aplica solo cuando una entidad determina que los pagos por estos instrumentos son distribuciones de ganancias (es decir, dividendos). Una entidad puede necesitar aplicar el juicio al realizar esta determinación.

El Consejo consideró si incluir requerimientos sobre la forma de determinar si los pagos por instrumentos financieros clasificados como patrimonio son distribuciones de ganancias. El Consejo decidió no hacer esto por las siguientes razones:

El Consejo concluyó que la finalización de las modificaciones sin añadir los requerimientos posibles mencionados en el párrafo FC68 podría, no obstante, ser beneficioso para preparadores y usuarios de los estados financieros. En concreto, las modificaciones eliminarían la potencial incongruencia contable procedente de la ambigüedad del alcance de los requerimientos del párrafo 57A que existían antes de que se modificaran esos requerimientos.

El Consejo decidió que una entidad aplique las modificaciones a las consecuencias de los dividendos [Referencia: párrafo 57A] en el impuesto a las ganancias reconocidos a partir del primer periodo comparativo cuando utilice por primera vez las modificaciones. Esto es así porque la aplicación de las modificaciones antes de esa fecha podría afectar solo a los componentes de patrimonio al comienzo del primer periodo comparativo. El Consejo concluyó que las entidades tendrían suficiente información para aplicar las modificaciones a las consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias que tuvieron lugar en los periodos comparativos sobre los que se informa y que, utilizando las modificaciones de esta forma, mejorará la comparabilidad de esos periodos sobre los que se informa.

En mayo de 2021 el Consejo emitió Impuestos Diferidos relacionados con Activos y Pasivos que surgen de una Transacción Única. Las modificaciones limitaron el alcance de la exención del reconocimiento de los párrafos 15 y 24 de la NIC 12 (exención del reconocimiento) de forma que deja de aplicarse a transacciones que, en el reconocimiento inicial, dan lugar a diferencias temporales imputables y deducibles iguales.

Las modificaciones se emitieron en respuesta a una recomendación del Comité de Interpretaciones. La investigación llevada a cabo por el Comité de Interpretaciones indicó que las opiniones diferían sobre si la exención del reconocimiento se aplicaba a las transacciones, tales como los arrendamientos, que conducen al reconocimiento de un activo y un pasivo. Estas opiniones diferentes daban lugar a que las entidades contabilizaran de formas distintas los impuestos diferidos en estas transacciones, reduciendo la comparabilidad entre sus estados financieros.

Por simplicidad, los párrafos FC74 a FC91 explican los fundamentos para las modificaciones utilizando arrendamientos como ejemplo. La explicación se aplica igualmente a otras transacciones afectadas por las modificaciones, tales como pasivos por retiro del servicio, restauración y similares (obligaciones por retiro de servicio) y los correspondientes importes reconocidos como parte del costo del activo relacionado.

Al aplicar la NIIF 16 Arrendamientos, una entidad reconoce un activo por derecho de uso (activo del arrendamiento) y un pasivo por arrendamiento en la fecha de comienzo de un arrendamiento. En el reconocimiento inicial del activo del arrendamiento y pasivo por arrendamiento, una entidad evaluará si surgen diferencias temporarias para determinar si se reconoce el impuesto diferido. Al realizar esta evaluación, una entidad determina la base fiscal del activo del arrendamiento y del pasivo por arrendamiento identificando los importes atribuibles a ellos para a efectos fiscales. En algunas jurisdicciones, una entidad podría recibir deducciones fiscales por pagos por arrendamiento cuando los realiza. En estas situaciones, la entidad determina si dichas deducciones fiscales son atribuibles a:

Una entidad aplica el juicio al determinar si las deducciones fiscales son atribuibles al activo del arrendamiento o al pasivo por arrendamiento, teniendo en consideración la legislación fiscal aplicable.

Al aplicar la NIC 12 las diferencias temporarias surgen en el reconocimiento inicial solo cuando la entidad determina que las deducciones fiscales son atribuibles al pasivo por arrendamiento porque:

Antes de que se emitieran las modificaciones, las opiniones diferían sobre si la exención del reconocimiento se aplicaba a las diferencias temporarias que surgen en la situación descrita en el párrafo FC76(b). Si una entidad concluía que se aplicaba la exención del reconocimiento, no reconocía ningún impuesto diferido con respecto al arrendamiento (ya sea en el reconocimiento inicial o posterior a lo largo del plazo de arrendamiento).

El párrafo 22(c) de la NIC 12 explica el propósito de la exención del reconocimiento. Si las diferencias temporarias surgen en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios, y no afectan ni a la ganancia contable ni a la ganancia fiscal, la entidad podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exención y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Estos ajustes harían los estados financieros menos transparentes y la NIC 12, por ello, prohíbe el reconocimiento de impuestos diferidos en estas circunstancias.

El Consejo observó que, cuando surgen diferencias temporarias en el reconocimiento inicial de un activo del arrendamiento y de un pasivo por arrendamiento, estas diferencias temporarias son, a menudo, iguales y se compensan (es decir, las diferencias temporarias imponibles y deducibles son del mismo importe). Si no se aplicase esta exención al reconocimiento, una entidad reconocería generalmente un activo y un pasivo por impuestos diferidos por el mismo importe, por causa de estas diferencias temporarias. El reconocimiento de un activo y un pasivo por impuestos diferidos por el mismo importe no requeriría un ajuste al importe en libros del activo del arrendamiento o del pasivo por arrendamiento relacionados ni tendría ningún efecto sobre el resultado del periodo. Por ello, la solución de la exención de reconocimiento fue diseñada para impedir que pudiera no aplicarse en estas situaciones. Por ello, el Consejo concluyó que la exención del reconocimiento no es necesaria, generalmente, si en el reconocimiento inicial una transacción da lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales.

A la luz de las observaciones resumidas en el párrafo FC79, el Consejo decidió limitar el alcance de la exención del reconocimiento de forma que no se aplique a transacciones que, en el reconocimiento inicial, dan lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales.

El Consejo consideró la forma en que este alcance más limitado de la exención del reconocimiento se aplicaría cuando una entidad no reconoce un activo y pasivo por impuestos diferidos del mismo importe para las diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales. Concretamente, una entidad podría reconocer un activo y pasivo por impuestos diferidos por importes distintos si no puede reconocer el activo por impuestos diferidos en su totalidad (véanse los párrafos FC82 a FC87), o si se aplican tasas fiscales diferentes para la medición de cada diferencia temporaria (véase el párrafo FC88).

El párrafo 24 de la NIC 12 requiere que una entidad reconozca activos por impuestos diferidos solo «en la medida que sea probable que vaya a disponer de ganancias fiscales contra las que pueda ser utilizada la diferencia temporaria deducible» (el requerimiento de recuperabilidad). Debido al requerimiento de recuperabilidad, algunas veces, las diferencias temporarias imputables y deducibles podrían dar lugar a que una entidad reconozca importes diferentes de activos y pasivos por impuestos diferidos.

Para abordar esta situación, cuando expusieron las modificaciones en proyecto para comentario, el Consejo propuso que la exención del reconocimiento continuara aplicándose en la medida en que una entidad reconociera importes diferentes de activos y pasivos por impuestos diferidos (la propuesta de limitación). Con la aplicación de la propuesta de limitación, una entidad reconocería activos y pasivos por impuestos diferidos del mismo importe y solo en la medida en que, aplicando el requerimiento de recuperabilidad, la entidad reconociera un activo por impuestos diferidos.

La información recibida sobre las modificaciones en proyecto indicó que la propuesta de limitación sería:

En respuesta a esta información recibida, el Consejo eliminó la propuesta de limitación. El Consejo concluyó que:

La eliminación de la propuesta de limitación podría dar lugar a que una entidad reconozca importes diferentes de activos y pasivos por impuestos diferidos en el reconocimiento inicial de una transacción. En estos casos, una entidad reconocería cualquier diferencia en el resultado del periodo (véase el párrafo 22(b) de la NIC 12). Por ejemplo, una entidad reconocería una pérdida por Impuesto a las Ganancias si, en el reconocimiento inicial, reconoce un pasivo por impuestos diferidos, pero no puede reconocer un activo por impuestos diferidos igual y compensable. El Consejo concluyó que esta contabilización refleja adecuadamente la expectativa de la entidad de que podrá beneficiarse totalmente de las deducciones fiscales disponibles cuando liquide el pasivo, pero que se le requiere, no obstante, que realice pagos por impuestos futuros a medida que recupera el activo. Como se explica en el párrafo FC85(a), aplicar la exención del reconocimiento a un pasivo por impuestos diferidos solo porque una entidad no puede reconocer el activo por impuestos diferidos correspondiente sería incongruente con la forma en que se aplica la exención del reconocimiento en otras situaciones.

Además, el Consejo espera que importes diferentes de activos y pasivos por impuestos diferidos surgirían en el reconocimiento inicial solo de forma infrecuente, porque una entidad podría, a menudo, cumplir el requerimiento de recuperabilidad a través de la reversión futura de diferencias temporarias que surgen de la misma transacción.

Una entidad podría reconocer un activo y pasivo por impuestos diferidos de importes diferentes para diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales si las tasas fiscales distintas se aplican a la medición del activo y pasivo por impuestos diferidos. Como se destaca en el párrafo FC86, una entidad reconocería cualquier diferencia en el resultado del periodo. El Consejo concluyó que los beneficios esperados de la aplicación de la exención del reconocimiento en estas situaciones no superarían los costos porque:

Algunos de quienes respondieron a las modificaciones en proyecto sugirieron que el Consejo proporcionase una guía de aplicación para ayudar a que las entidades evalúen si las deducciones fiscales son atribuibles al activo del arrendamiento o al pasivo por arrendamiento (véase el párrafo FC74). El Consejo decidió no proporcionar esta guía de aplicación porque los beneficios esperados de hacerlo no superarían los costos. El Consejo concluyó que proporcionar esta guía:

Con la aplicación de la NIIF 16, una entidad mide inicialmente un pasivo por arrendamiento al valor presente de los pagos por arrendamiento que no están pagados a la fecha de comienzo. La medición inicial de una entidad de un activo del arrendamiento incluye la medición inicial del pasivo por arrendamiento, así como los pagos anticipados por el arrendamiento y los costos directos iniciales. El reconocimiento del pasivo por arrendamientos y del componente relacionado del costo activo del arrendamiento podría dar lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales como se explicaba en el párrafo FC79. Las modificaciones se aplican a cualesquiera diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales que surjan. Además, la realización de los pagos anticipados por arrendamiento o el pago de los costos directos iniciales podría dar lugar a diferencias temporarias adicionales asociadas con el activo del arrendamiento, al que una entidad aplicaría los requerimientos correspondientes de la NIC 12. En respuesta a las solicitudes de hacerlo, el Consejo incluyó un ejemplo que ilustra la contabilización de los impuestos diferidos en pagos anticipados por arrendamiento y los costos directos iniciales.

El Consejo concluyó que los beneficios esperados de las modificaciones superan a los costos porque:

El Consejo decidió no requerir la aplicación retroactiva de las modificaciones de acuerdo con la NIC 8. En su lugar, decidió requerir que las entidades apliquen las modificaciones para la primera vez reconociendo impuestos diferidos para todas las diferencias temporales relacionadas con arrendamientos y obligaciones por retiro del servicio al comienzo del primer periodo comparativo presentado. El Consejo concluyó que estos requerimientos equilibran adecuadamente los beneficios y costos esperados. La aplicación retroactiva requeriría que las entidades evalúen retroactivamente si cada arrendamiento y obligación por retiro del servicio dieron lugar a diferencias temporarias imponibles y deducibles iguales en el reconocimiento inicial, lo que podría haber ocurrido hace mucho tiempo. El Consejo concluyó que su enfoque de transición haría, por ello, las modificaciones más fáciles y menos costosas de aplicar que un enfoque retroactivo total, sin dejar de lograr su objetivo. Este enfoque también impide cualquier incertidumbre sobre la forma en que interactúan las modificaciones con los requerimientos de transición de la NIIF 16.

El Consejo también requirió que las entidades apliquen las modificaciones de forma prospectiva a transacciones distintas de los arrendamientos y obligaciones por retiro del servicio (es decir, a transacciones que tengan lugar a partir del comienzo de primer periodo comparativo presentado). Si las modificaciones se aplicaran de forma retroactiva, la determinación de si estas transacciones quedan dentro del alcance de las modificaciones y la posterior reconsideración de la contabilización de dichas transacciones podría resultar costosa y compleja. El Consejo concluyó que los costos de requerir que las entidades apliquen las modificaciones de forma retroactiva para esas otras transacciones superarían los beneficios de hacerlo.

Por razones similares a las explicadas en el párrafo FC93, el Consejo requirió a las entidades que adoptan por primera vez las NIIF que reconozcan los impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias asociadas con arrendamientos y obligaciones por retiro del servicio existentes en la fecha de transición a las NIIF.

En mayo de 2023, el IASB emitió Reforma Fiscal Internacional—Reglas del Modelo del Segundo Pilar. Las modificaciones introdujeron:

En octubre de 2021, más de 135 jurisdicciones estuvieron de acuerdo con la Declaración sobre una Solución de Dos Pilares para Abordar los Retos Fiscales Derivados de la Digitalización de la Economía del Marco Inclusivo sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)/G20. Desde entonces, la OCDE ha publicado reglas del modelo y otros documentos relacionados con el segundo pilar de esta solución (las reglas del modelo del Segundo Pilar).

Las reglas del modelo contenidas en el Segundo Pilar proporcionan una plantilla que las jurisdicciones pueden trasladar a la legislación fiscal nacional e implementar como parte de un enfoque común acordado. Las reglas:

Las partes interesadas informaron al IASB de su preocupación por las consecuencias para la contabilidad del impuesto a las ganancias que se derivan de que las jurisdicciones implementen las reglas del modelo del Segundo Pilar en un corto periodo de tiempo. Esas preocupaciones estaban relacionadas con:

Tras considerar las preocupaciones de las partes interesadas, el IASB acordó que las entidades necesitan tiempo para determinar cómo aplicar los principios y requerimientos de la NIC 12 para contabilizar los impuestos diferidos relacionados con el impuesto complementario. El IASB también necesita tiempo para comprometerse más con las partes interesadas y considerar si se necesita alguna acción para apoyar la aplicación congruente de la NIC 12. El IASB llegó a la conclusión de que no era factible completar estas actividades antes de que las jurisdicciones promulguen nuevas leyes fiscales y, por tanto, antes de que se requiera a las entidades que reflejen esas leyes en la contabilización de los impuestos diferidos.

Por ello, el IASB decidió introducir una excepción temporal a los requerimientos de la NIC 12 para reconocer y revelar información sobre los activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con los impuestos a las ganancias del Segundo Pilar. El IASB llegó a la conclusión de que hacerlo así:

El IASB también decidió requerir a una entidad que revele que ha aplicado la excepción temporal. El IASB concluyó que este requerimiento:

El IASB decidió no proporcionar más aclaraciones o guías sobre las circunstancias en las que el impuesto complementario es un impuesto a las ganancias [véase el párrafo FC99(a)]. El IASB concluyó que no sería posible hacerlo sin retrasar la finalización de las modificaciones que se necesitaban con urgencia. El IASB también decidió no requerir a las entidades que consideraran el impuesto complementario como un impuesto a las ganancias en todas las circunstancias porque eso podría haber dado lugar a consecuencias no deseadas. Por lo tanto, una entidad determina si, en sus circunstancias, el impuesto complementario es un impuesto a las ganancias antes de aplicar los requerimientos de la NIC 12.

El IASB decidió que no era necesario ampliar el alcance de la excepción temporal para incluir la medición de los impuestos diferidos reconocidos en los regímenes fiscales nacionales. El IASB concluyó que una entidad no volvería a medir esos impuestos diferidos para reflejar los impuestos a las ganancias del Segundo Pilar que espera pagar al recuperar o liquidar un activo o pasivo relacionado, porque la excepción temporal se aplica a los activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con esos impuestos a las ganancias.

El IASB decidió hacer obligatoria la aplicación de la excepción temporal porque al hacerlo:

El IASB concluyó que no era posible determinar cuánto tiempo requerirían las actividades descritas en el párrafo FC100 porque dependerían de cómo y cuándo las jurisdicciones implementen las reglas del modelo del Segundo Pilar. Por ello, el IASB decidió no especificar durante cuánto tiempo estará vigente la excepción temporal. El IASB también decidió supervisar los avances relacionados con la implementación de las reglas del modelo del Segundo Pilar para determinar cuándo realizar nuevos trabajos.

En periodos en los que la legislación del Segundo Pilar esté promulgada o sustancialmente promulgada pero aún no en vigor, los usuarios de los estados financieros necesitan información que les ayude a comprender la exposición de una entidad a los impuestos a las ganancias del Segundo Pilar derivados de esa legislación. En estos periodos, la legislación promulgada podría crear exposiciones que aún no se reflejan en el gasto por impuestos a las ganancias de la entidad para el periodo, y los usuarios podrían ser incapaces de comprender dichas exposiciones a partir de otra información que una entidad revele en sus estados financieros. En consecuencia, el IASB decidió establecer un objetivo de información a revelar basado en esta necesidad de información.

El IASB consideró que era probable que una entidad estuviera en proceso de evaluar su exposición y de prepararse para cumplir la normativa del Segundo Pilar en periodos en los que la normativa está promulgada o sustancialmente promulgada pero aún no vigente. Requerir a una entidad que revele información que refleje todos los requerimientos específicos de la legislación no sería factible o probablemente daría lugar a costos o esfuerzos desproporcionados. Por consiguiente, cuando expuso los proyectos de modificación para que se formularan comentarios, el IASB propuso requerir a una entidad que revelara partidas específicas de información basadas en los requerimientos de la NIC 12. Sin embargo, las informaciones recibidas sugieren que los beneficios de revelar dicha información podrían no compensar los costos de su preparación, sobre todo porque:

Al considerar esta información recibida, el IASB observó que se esperaba que la legislación en algunas jurisdicciones estuviera vigente ya el 1 de enero de 2024. Por lo tanto, el IASB esperaba que muchas entidades dispusieran de cierta información sobre su exposición en el momento en que fueran aplicables los requerimientos de información a revelar. Por ejemplo, algunas entidades podrían haber realizado ya progresos significativos en la evaluación de su exposición y podrían estar preparándose para contabilizar los impuestos a las ganancias del Segundo Pilar en su contabilidad fiscal actual.

Para equilibrar los factores analizados en los párrafos FC108 y FC109, el IASB decidió:

A algunos miembros del IASB les preocupaba que requerir a una entidad que revelara solo información conocida o razonablemente estimable pudiera dar lugar a que algunas entidades no revelaran información cuantitativa para cumplir el objetivo de información a revelar. No obstante, tras considerar los comentarios recibidos, algunos miembros del IASB esperaban que, para cuando los requerimientos de información a revelar sean aplicables, es probable que muchas entidades tengan a su disposición alguna información conocida o razonablemente estimable. Tras considerar estas opiniones, la mayoría de los miembros del IASB concluyó que dicho requerimiento equilibra adecuadamente la satisfacción de las necesidades de información de los usuarios con el costo de informar sobre dicha información.

El IASB también decidió requerir que, para cumplir el objetivo de información a revelar, una entidad revele:

Además, el IASB aclaró que la información que se requiere que revele una entidad para cumplir el objetivo de información a revelar no tiene que reflejar todos los requerimientos específicos de la legislación del Segundo Pilar y puede proporcionarse en forma de rango indicativo. El IASB concluyó que la información que una entidad revela para cumplir el objetivo de información a revelar sería útil incluso si:

El IASB decidió requerir a una entidad que revele por separado el gasto por impuestos corriente relacionado con los impuestos a las ganancias del Segundo Pilar. El IASB concluyó que esta información:

El IASB concluyó que los beneficios de las modificaciones superan a los costos porque éstas:

El IASB concluyó que:

El IASB decidió requerir a una entidad que aplique la excepción temporal de forma retroactiva. Este requerimiento daría lugar a que una entidad aplicara la excepción a partir de la fecha de promulgación o de promulgación sustantiva de la legislación del Segundo Pilar—incluso si esa fecha es anterior a la fecha de emisión de las modificaciones—y no daría lugar a costos adicionales.

El Sr. Gast votó en contra de la publicación de Reforma Fiscal Internacional—Reglas del Modelo del Segundo Pilar. Le preocupa que estas modificaciones den lugar a que una entidad revele información menos útil para ayudar a los usuarios de los estados financieros a evaluar los flujos de efectivo futuros de la entidad. La implementación de las reglas del modelo del Segundo Pilar producirá un cambio permanente en la forma en que los grupos multinacionales tributan a nivel mundial. En opinión del Sr. Gast, los requerimientos de información de la NIC 12, incluidos los introducidos por las modificaciones, no proporcionan información suficiente para que los usuarios analicen este cambio.

El Sr. Gast está de acuerdo en que el IASB debería introducir la excepción temporal por razones de costo-beneficio. Sin embargo, opina que la excepción da lugar a una pérdida significativa de información para los usuarios de los estados financieros y que es necesaria una información eficaz para compensar esa pérdida. El Sr. Gast está de acuerdo en que las modificaciones deben permitir una información eficaz basada en objetivos cuando la información esté fácilmente disponible. Sin embargo, el Sr. Gast opina que el requerimiento de revelar información conocida o razonablemente estimable para cumplir el objetivo de información a revelar no es lo suficientemente estricto sin requerir que las entidades proporcionen información cuantitativa alternativa (un respaldo) cuando se considere que la información no es conocida o razonablemente estimable. En consecuencia, al Sr. Gast le preocupa que, en periodos en los que la legislación está promulgada o sustancialmente promulgada pero aún no vigente, muchas entidades proporcionen información limitada y estandarizada que no satisfaga las necesidades de información de los usuarios.

El Sr. Gast opina que la introducción de un mecanismo de apoyo —como exigir a una entidad que revele las partidas específicas de información basadas en los requerimientos de la NIC 12 que el IASB había propuesto cuando expuso el proyecto de modificaciones para que se formularan observaciones— habría garantizado que los usuarios de los estados financieros recibieran al menos un conjunto básico de información cuantitativa que pudieran utilizar para iniciar sus análisis cuando una entidad concluyera que no existe información conocida o razonablemente estimable que cumpla el objetivo de información a revelar. Aunque el Sr. Gast reconoce que la información basada en los requerimientos de la NIC 12 no se ajusta plenamente a los requerimientos de las reglas del modelo del Segundo Pilar, opina que no proporcionar información eficaz sería engañoso y no cumpliría el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual de la Información Financiera.