CINIIF 22 — Transacciones en Moneda Extranjera y Contraprestaciones Anticipadas

El objetivo de estos ejemplos es ilustrar la forma en que una entidad determina la fecha de la transacción, cuando reconoce un activo no monetario o pasivo no monetario que surge de una contraprestación anticipada en moneda extranjera antes de reconocer el activo, gasto o ingreso relacionado (o la parte de estos que corresponda), aplicando las Normas NIIF correspondientes.

El 1 de marzo de 20X1, la Entidad A contrató con un proveedor la compra de una máquina para usarla en su negocio. Según los términos del contrato, la Entidad A paga al proveedor un precio de compra fijo no reembolsable de 1.000 m.e. el 1 de abril de 20X1. El 15 de abril de 20X1, la Entidad A recibe la máquina.

La Entidad A reconoce inicialmente un activo no monetario convirtiendo 1.000 m.e. a su moneda funcional a la tasa de cambio de contado entre la moneda funcional y la moneda extranjera el 1 de abril de 20X1. Mediante la aplicación del párrafo 23(b) de la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, la Entidad A no actualiza el importe convertido de ese activo no monetario.

El 15 de abril de 20X1, la Entidad A recibe la máquina. La Entidad A da de baja en cuentas el activo no monetario y reconoce la máquina como propiedades, planta y equipo aplicando la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo. En el reconocimiento inicial de la máquina, la Entidad A reconoce el costo de la máquina utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transacción, que es el 1 de abril de 20X1 (la fecha del reconocimiento inicial del activo no monetario).

El 1 de junio de 20X2, la Entidad B contrató con un cliente la entrega de bienes el 1 de septiembre de 20X2. El precio total del contrato fijado es un importe de 100 m.e., de las cuales 40 m.e. son exigibles y se reciben el 1 de agosto de 20X2 y el saldo es una cuenta por cobrar a recaudar el 30 de septiembre de 20X2.

La Entidad B reconoce inicialmente un pasivo no monetario convirtiendo 40 m.e. a su moneda funcional a la tasa de cambio de contado entre la moneda funcional y la moneda extranjera el 1 de agosto de 20X2. Mediante la aplicación del párrafo 23(b) de la NIC 21, la Entidad B no actualiza el importe convertido de ese pasivo no monetario.

Mediante la aplicación del párrafo 31 de la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes, la Entidad B reconoce ingresos de actividades ordinarias el 1 de septiembre de 20X2, la fecha en la que transfiere los bienes al cliente.

La Entidad B determina que la fecha de la transacción para el ingreso de actividades ordinarias relacionado con la contraprestación anticipada de 40 m.e. es el 1 de agosto de 20X2. Mediante la aplicación del párrafo 22 de la NIC 21, la Entidad B determina que la fecha de la transacción para el ingreso de actividades ordinarias restante es el 1 de septiembre de 20X2.

El 1 de septiembre de 20X2, la Entidad B:

La cuenta por cobrar de 60 m.e. reconocida el 1 de septiembre de 20X2 es una partida monetaria. La Entidad B actualiza el importe convertido de la cuenta por cobrar hasta que éste se liquide.

El 1 de mayo de 20X3, la Entidad C realiza un contrato con un proveedor de servicios. El proveedor proporcionará los servicios a la Entidad C uniformemente a lo largo del periodo del 1 de julio de 20X3 al 31 de diciembre de 20X3. El contrato requiere que la Entidad C pague al proveedor 200 m.e. el 15 de junio de 20X3 y 400 m.e. el 31 de diciembre de 20X3. La Entidad C ha determinado que, para este contrato, el pago de 200 m.e. el 15 de junio de 20X3 se relaciona con los servicios a recibir en el periodo del 1 de julio al 31 de agosto de 20X3, y el pago de 400 m.e. el 31 de diciembre de 20X3 se relaciona con servicios a recibir en el periodo del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 20X3.

La Entidad C reconoce inicialmente un activo no monetario convirtiendo 200 m.e. a su moneda funcional a la tasa de cambio de contado entre la moneda funcional y la moneda extranjera el 15 de junio de 20X3.

En el periodo del 1 de julio al 31 de agosto de 20X3, la Entidad C da de baja en cuentas el activo no monetario y reconoce un gasto de 200 m.e. en el resultado del periodo a medida que recibe los servicios del proveedor. La Entidad C determina que la fecha de la transacción para el gasto relacionado con la contraprestación anticipada de 200 m.e. es el 15 de junio de 20X3 (la fecha del reconocimiento inicial del activo no monetario).

En el periodo del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 20X3, la Entidad C reconoce el gasto en el resultado del periodo a medida que recibe los servicios del proveedor. En principio, las fechas de la transacción son cada día del periodo del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 20X3. Sin embargo, si las tasas de cambio no fluctúan de forma significativa, la Entidad C puede usar una tasa que se aproxime a las tasas reales como permite el párrafo 22 de la NIC 21. Si es este el caso, la Entidad C puede, por ejemplo, convertir el gasto de 100 m.e. de cada mes (400 m.e.÷ 4), a su moneda funcional usando la tasa de cambio de contado promedio para cada mes para el periodo del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 20X3.

A medida que la Entidad C reconoce el gasto en el periodo del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 20X3, reconoce un pasivo correspondiente con respecto a su obligación de pagar al proveedor. El pasivo es una partida monetaria. La Entidad C actualiza el importe convertido del pasivo hasta que éste se liquide.

El 1 de enero de 20X4, la Entidad D realiza un contrato para vender dos productos a un cliente. La Entidad D transfiere un producto el 1 de marzo de 20X4 y el segundo el 1 de junio de 20X4. De acuerdo con el contrato, el cliente paga un precio de compra fijo de 1.000 m.e., de los cuales 200 m.e. son exigibles y se reciben por anticipado el 31 de enero de 20X4 y el saldo restante es exigible y se recibe el 1 de junio de 20X4.

Los hechos siguientes son relevantes:

Las tasas de cambio de contado son: Fecha Tasa de cambio de contado (M.E.:U.M.) 31 de enero de 20X4 1:1.5 1 de marzo de 20X4 1:1.7 1 de junio de 20X4 1:1.9

Los siguientes asientos de diario ilustran cómo contabilizaría la entidad D los aspectos de la moneda extranjera del contrato:

Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones del Comité de Interpretaciones de las NIIF (el Comité de Interpretaciones) para alcanzar el acuerdo.

El Comité de Interpretaciones recibió una consulta preguntando sobre la forma de determinar la tasa de cambio al aplicar la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera para reconocer ingresos de actividades ordinarias. La pregunta abordaba una circunstancia en la que una entidad recibe una contraprestación anticipada en moneda extranjera. La NIC 21 no aborda de forma específica esta circunstancia.

El Comité de Interpretaciones destacó que la información recibida de sus actividades de difusión externa sobre la cuestión indicó que:

Para abordar la cuestión, en octubre de 2015, el Comité de Interpretaciones publicó un proyecto de Interpretación Transacciones en Moneda Extranjera y Contraprestaciones Anticipadas, para comentario público. Se recibieron 45 cartas de comentarios. El Comité de Interpretaciones consideró los comentarios recibidos para desarrollar esta Interpretación.

La pregunta recibida está relacionada de forma específica con las transacciones de ingresos de actividades ordinarias. Sin embargo, al analizar la cuestión, el Comité de Interpretaciones destacó que una cuestión similar surge para otras transacciones cuando la contraprestación se denomina en moneda extranjera y se paga o recibe por anticipado. Por ejemplo:

Además, el Comité de Interpretaciones destacó que la NIC 21 se aplica a todas las transacciones en moneda extranjera, no solo a las de ingresos de actividades ordinarias en moneda extranjera. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió que la Interpretación se aplica a una transacción en moneda extranjera (o a una parte de la misma) cuando una entidad reconoce un activo no monetario o pasivo no monetario que surge del pago o cobro de una contraprestación anticipada. Quienes respondieron al proyecto de Interpretación apoyaron generalmente el alcance propuesto por el Comité de Interpretaciones.

El Comité de Interpretaciones decidió no requerir que una entidad aplique la Interpretación a impuestos a las ganancias, o a contratos de seguro (incluyendo contratos de reaseguro) que emite o contratos de reaseguro que mantiene.

El Comité de Interpretaciones concluyó que es importante evitar consecuencias no previstas para los impuestos a las ganancias, debido a las complejidades que surgen de la interacción con los impuestos diferidos. De forma análoga, el Comité de Interpretaciones concluyó que es importante evitar consecuencias no previstas para contratos de seguro. El proyecto del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad sobre Contratos de Seguro está en un estado avanzado y sería inapropiado requerir un cambio en la contabilidad antes de la aplicación de la próxima Norma sobre contratos de seguro. El Consejo completó su proyecto sobre seguros con la emisión de la NIIF 17 Contratos de Seguro en mayo de 2017. Al aplicar la NIC 21 un grupo de contratos de seguro se trata como una partida monetaria.

La contraprestación anticipada puede denominarse o tener el precio fijado en moneda extranjera, pero en una forma distinta al efectivo. Por ejemplo, una entidad puede recibir instrumentos de patrimonio, o una partida de inventario que tiene un valor razonable determinado en moneda extranjera, a cambio de la prestación de servicios.

La NIC 21 se aplica a transacciones en moneda extranjera tanto en efectivo como a aquellas distintas al efectivo. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones determinó que la Interpretación se aplica a transacciones en efectivo y distintas al efectivo en moneda extranjera cuando una entidad reconoce un activo no monetario o pasivo no monetario que surge de contraprestaciones anticipadas en moneda extranjera.

El párrafo 23(c) de la NIC 21 requiere que una entidad convierta las partidas no monetarias medidas a valor razonable en una moneda extranjera, utilizando la tasa de cambio en la fecha en que se midió el valor razonable. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió que la Interpretación no se aplique a transacciones en moneda extranjera para las que el activo, gasto o ingreso relacionado se mide inicialmente a valor razonable.

El Comité de Interpretaciones también decidió que la Interpretación no se aplique a transacciones en moneda extranjera para las cuales el activo, gasto o ingreso relacionado se mide inicialmente al valor razonable de la contraprestación pagada o recibida, pero en una fecha distinta a la de la transacción especificada en esta Interpretación. Esto es así porque la fecha de medición del valor razonable utilizado para medir el activo, gasto o ingreso en el reconocimiento inicial determinaría la fecha de la transacción.

El pago o cobro de la contraprestación anticipada generalmente da lugar al reconocimiento de un activo no monetario o un pasivo no monetario. Sin embargo, un pago o cobro anticipado podría dar lugar a un activo o un pasivo monetario, en lugar de un activo o pasivo no monetario.

Cuando el activo o el pasivo es una partida monetaria, los párrafos 28 y 29 de la NIC 21 requieren que una entidad reconozca la diferencia de cambio en el resultado del periodo para cualquier variación en la tasa de cambio entre la fecha de la transacción y la de la liquidación de ese activo o pasivo. Por consiguiente, la cuestión sobre qué tasa de cambio usar en el reconocimiento inicial del activo, gasto o ingreso relacionado solo surge cuando la contraprestación anticipada da lugar al reconocimiento de un activo no monetario o un pasivo no monetario. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió que esta Interpretación se aplique solo en circunstancias en las que una entidad reconoce un activo no monetario o pasivo no monetario que surge de contraprestaciones anticipadas.

Algunos de los que respondieron al proyecto de Interpretaciones solicitaron guías para determinar si el pago o cobro de la contraprestación anticipada da lugar a un activo o pasivo monetario o no monetario. Quienes respondieron dijeron que, para algunas transacciones, esta evaluación puede ser difícil.

Al considerar la solicitud, el Comité de Interpretaciones destacó que la Interpretación no está añadiendo un nuevo requerimiento para determinar si una partida es monetaria o no monetaria—este requerimiento ya existe en la NIC 21. La Interpretación simplemente aclara cuál es la tasa de cambio usar para transacciones concretas. El Comité de Interpretaciones decidió que quedaba fuera del alcance de esta Interpretación proporcionar guías de aplicación sobre la definición de partidas monetarias y no monetarias.

No obstante, el Comité de Interpretaciones reconoció que una entidad puede necesitar aplicar el juicio profesional para determinar si una partida es monetaria o no monetaria. También destacó las referencias en las Normas y en El Marco Conceptual para la Información Financiera (el Marco Conceptual) que pueden ser útiles para determinar si una partida es monetaria o no monetaria. Estas referencias incluyen:

El párrafo 22 de NIC 21 define la fecha de la transacción a efectos de determinar la tasa de cambio a usar en el reconocimiento inicial de una transacción en moneda extranjera como “la fecha en que la transacción cumple los requisitos por primera vez para el reconocimiento de acuerdo a las NIIF”. Las referencias al Marco Conceptual para la Información Financiera en estos Fundamentos de las Conclusiones son al Marco Conceptual para la Información Financiera, emitido en 2010 y vigente cuando la Interpretación se desarrolló.

El Comité de Interpretaciones observó que habría dos formas de identificar “la transacción” a efectos de determinar la tasa de cambio a usar en el reconocimiento inicial:

El enfoque de la transacción única es congruente con la idea de que las compras y ventas representan transacciones de intercambio, y refleja la opinión de que el pago y la transferencia de bienes o servicios son interdependientes de forma inherente. Por consiguiente, si el primer elemento de la transacción a reconocer es un activo no monetario o un pasivo no monetario, eso determinaría la fecha de la transacción a efectos del reconocimiento del activo, gasto o ingreso (o la parte de estos que corresponda).

El enfoque de transacción múltiple trata la transferencia de bienes o servicios y el cobro o pago de la contraprestación como dos transacciones separadas. Este enfoque daría lugar a una fecha de la transacción que es la misma que la fecha del reconocimiento del activo, gasto o ingreso relacionado (o la parte de estos que corresponda), independientemente del momento del pago o cobro de la contraprestación.

El Comité de Interpretaciones decidió que el enfoque de la transacción única constituye una interpretación más apropiada de la NIC 21 cuando el pago o cobro de la contraprestación anticipada da lugar a un activo no monetario o pasivo no monetario. Esto es así porque:

Además, considerando el párrafo 22 de la NIC 21, el Comité de Interpretaciones concluyó que, para que una transacción cumpla los requisitos para su reconocimiento de acuerdo con las Normas, debe registrar la transacción en sus estados financieros con un valor. El Comité de Interpretaciones observó que el párrafo 4.46 del Marco Conceptual destaca que “en la práctica, las obligaciones derivadas de contratos que están sin ejecutar por ambas partes en la misma proporción (por ejemplo, las deudas por inventarios encargados pero no recibidos todavía) no se reconocen generalmente como tales obligaciones en los estados financieros”. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones concluyó que la fecha en que una entidad reconoce por primera vez la transacción en sus estados financieros con un valor, determina la fecha de la transacción. Si una entidad reconoce un activo no monetario o un pasivo no monetario que surge de contraprestaciones anticipadas, la fecha del reconocimiento inicial de ese activo o pasivo es la fecha de la transacción. La fecha del reconocimiento inicial del activo no monetario o el pasivo no monetario es generalmente en la que la entidad paga o recibe la contraprestación anticipada.

Si solo se recibe o paga parte de la contraprestación, una entidad ha reconocido inicialmente únicamente esa parte de la transacción como un activo no monetario o pasivo no monetario. En ese caso, aplicando esta Interpretación, una entidad determina la fecha de la transacción únicamente para esa parte del activo, gasto o ingreso relacionado por el que se ha recibido o pagado la contraprestación anticipada. Si existen pagos o cobros anticipados posteriores, la fecha (o fechas) de la transacción para las partes restantes del activo, gasto o ingreso relacionado será la fecha (o fechas) en las que la entidad reconoce esos cobros o pagos anticipados posteriores. En la misma medida, si parte de la contraprestación se paga de forma aplazada, la fecha de la transacción para las partes restantes del activo, gasto o ingreso relacionado será la fecha (o fechas) en que esas partes del activo, gasto o ingreso se reconocen inicialmente en sus estados financieros utilizando las Normas aplicables.

El Comité de Interpretaciones observó que este tratamiento refleja que una entidad, habitualmente, no tiene riesgo de cambio con respecto a los importes en moneda extranjera ya pagados o cobrados, pero todavía está expuesta al riesgo de cambio con respecto a la contraprestación no pagada.

Se solicitó al Comité de Interpretaciones que aclarara la forma en que se aplica la Interpretación a un derivado implícito que requiere separación al inicio del contrato. El Comité de Interpretaciones decidió que no era necesario aclarar este tema en la Interpretación. El Comité de Interpretaciones destacó que el párrafo 24 de la NIC 21 requiere que una entidad determine el importe en libros de una partida en coordinación con otras Normas relevantes. Por consiguiente, una entidad en primer lugar evaluará las transacciones de derivados implícitos que requieren separación al inicio del contrato antes de aplicar los requerimientos de la NIC 21 o esta Interpretación.

El Comité de Interpretaciones destacó adicionalmente que, si una entidad contabiliza por separado un derivado implícito, los requerimientos de la Interpretación se aplicarán al contrato anfitrión restante denominado en moneda extranjera cuando la contraprestación haya sido pagada o recibida por anticipado al igual que se hace con otras transacciones en moneda extranjera.

El Comité de Interpretaciones observó que la aplicación retroactiva de la Interpretación, en concreto para transacciones en moneda extranjera que involucran compras de activo, podría suponer una carga desproporcionada. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió que, en el momento de la aplicación inicial, las entidades deberían tener la opción de no ajustar de forma retroactiva los activos, gastos e ingresos (o partes de ellos) que se hubieran reconocido antes del comienzo del periodo corriente sobre el que se informa en el que se aplica por primera vez la Interpretación o el comienzo de un periodo sobre el que se informa anterior presentado como información comparativa en el periodo en que se aplica la Interpretación por primera vez. [Referencia: párrafo A2]

Si una entidad utiliza esta opción y aplica la Interpretación de forma prospectiva como se permite en el párrafo A2(b), no reexpresará los importes reconocidos antes del comienzo del periodo sobre el que se informa en el que la entidad aplica por primera vez la Interpretación [si se aplica el párrafo A2(b)(i)] o el comienzo de un periodo sobre el que se informa anterior presentado como información comparativa en el periodo en el que la entidad aplica por primera vez la Interpretación [si se aplica el párrafo A2(b)(ii)]. [Referencia: párrafo A3]

El Comité de Interpretaciones recibió información de que las entidades que adopten por primera vez las Normas NIIF podrían también encontrar gravosa la aplicación retroactiva. Por consiguiente, el Comité de Interpretaciones decidió que no debe requerirse que las entidades que adopten por primera vez las NIIF apliquen la Interpretación a activos, gastos e ingresos inicialmente reconocidos antes de la fecha de transición a las Normas NIIF. Por consiguiente, esta Interpretación modifica la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera. [Referencia: Apéndice B]