CINIIF 1 — Cambios en Pasivos Existentes por Retiro del Servicio, Restauracion y Similares

Estos ejemplos acompañan a la CINIIF 1, pero no son parte de la misma.

Una entidad tiene una planta de energía nuclear y un pasivo por retiro del servicio relacionado. La planta de energía nuclear comenzó a operar el 1 de enero de 2000. La planta tiene una vida útil de 40 años. Su costo inicial fue de 120.000 u.m.; esto incluye el importe por costos de desmantelamiento de 10.000 u.m., que representan 70.400 en flujos de efectivo estimados pagaderos en 40 años descontado a una tasa de riesgo ajustada del 5 por ciento. El periodo contable de la entidad termina el 31 de diciembre.

El 31 de diciembre de 2009, la planta tiene 10 años. La depreciación acumulada es 30.000 u.m. (120.000 u.m. × 10/40 años). Debido a la reversión del descuento (5 por ciento) a lo largo de 10 años, el pasivo por retiro del servicio ha aumentado de 10.000 u.m. a 16.300 u.m.

El 31 de diciembre de 2009, la tasa de descuento no ha cambiado. Sin embargo, la entidad estima que, como resultado de avances tecnológicos, el valor neto actual del pasivo por retiro del servicio ha disminuido en 8.000 u.m. Por consiguiente, la entidad ajusta el pasivo por retiro del servicio de 16.300 u.m a 8.300 u.m. A esta fecha, la entidad realiza el siguiente asiento en el libro diario para reflejar el cambio: Dr pasivo por retiro del servicio 8.000 Cr costo del activo 8.000 Tras este ajuste, el importe en libros del activo es de 82.000 u.m. (120.000 u.m. - 8.000 u.m. - 30.000 u.m.), que se depreciarán a lo largo de los 30 años restantes de vida del activo, lo que dará un gasto por depreciación para el próximo año de 2.733 u.m. (82.000 u.m. ÷ 30). El próximo año el aumento del pasivo por la reversión del descuento será de 415 u.m (8.300 u.m. × 5 por ciento).

Si el cambio en el pasivo ha sido el resultado de un cambio en la tasa de descuento, en lugar de un cambio en los flujos de efectivo estimados, la contabilización del cambio hubiera sido la misma pero el aumento del pasivo del siguiente año por la reversión del descuento hubiera reflejado la nueva tasa de descuento.

La entidad adopta el modelo de revaluación de la NIC 16 según el cual la planta se revalúa con suficiente regularidad para que el importe en libros no difiera significativamente del valor razonable. La política de la entidad es eliminar la depreciación acumulada a la fecha de revaluación contra el importe bruto del importe en libros del activo.

Cuando se contabilizan los activos revaluados que incorporan pasivos por retiro del servicio, es importante entender la base de la valoración obtenida. Por ejemplo:

Se supone que el 31 de diciembre de 2002 se obtiene una valoración de mercado de los flujos de efectivo descontados de 115.000 u.m. Esto incluye una provisión por costos de retiro del servicio de 11.600 u.m., que no representa un cambio en la estimación inicial, después de revertir el descuento de tres años. Los importes incluidos en el estado de situación financiera a 31 de diciembre de 2002 son los siguientes: Activo en valoración (1) 126.600 Depreciación acumulada nula Pasivo por desmantelamiento (11.600) Activos netos 115.000 Ganancias acumuladas (2) (10.600) Superávit de revaluación (3) 15.600 Notas: (1) Valoración obtenida de 115.000 u.m. más costos por retiro del servicio de 11.600 u.m., tenidas en cuenta en la valoración pero reconocidas como un pasivo separado = 126.600 u.m. (2) Tres años de depreciación del costo original 120.000 u.m. × 3/40 = 9.000 u.m más el componente de descuento acumulado de 1.000 u.m al 5 por ciento = 1.600 u.m.; total 10.600 u.m. (3) Importe revaluado 126.600 u.m. menos el valor neto previo en libros de 110.000 u.m. (costo 120.000 u.m. menos depreciación acumulada 9.000 u.m.)

El gasto por depreciación en 2003 es por tanto 3.420 u.m. (126.600 u.m. × 1/37) y el gasto por descuento en 2003 es 600 u.m. (5 por ciento de 11.600 u.m.). El 31 de diciembre de 2003, el pasivo por retiro del servicio (antes de cualquier ajuste) es 12.200 u.m. y la tasa de descuento no ha cambiado. Sin embargo, en dicha fecha, la entidad estima que, como resultado de avances tecnológicos, el valor actual del pasivo por retiro del servicio ha disminuido en 5.000 u.m. Por consiguiente, la entidad ajusta el pasivo por retiro del servicio de 12.200 u.m. a 7.200 u.m.

La totalidad de este ajuste se lleva al superávit de revaluación, porque no excede el importe en libros que se hubiera reconocido si el activo se hubiera reconocido según el modelo del costo. Si se ha hecho, el exceso debería haber sido llevado a resultados de acuerdo con el apartado (b) del párrafo 6. La entidad realiza el siguiente asiento en el libro diario para reflejar el cambio: Dr pasivo por retiro del servicio 5.000 Cr superávit de revaluación 5.000

La entidad decide que a 31 de diciembre de 2003 se necesita una valoración completa del activo, para asegurarse de que el importe en libros no difiere significativamente de su valor razonable. Supongamos que el activo se valora ahora por 107.000 u.m., neto de la provisión de 7.200 por la obligación por retiro del servicio reducida que debe reconocerse como un pasivo separado. La valoración del activo a efectos de información financiera, antes de deducir esta provisión, es por tanto de 114.200 u.m. Se necesita el siguiente asiento contable: Dr depreciación acumulada (1) 3.420 Cr activo en valoración 3.420 Dr superávit por revaluación (2) 8.980 Cr activo en valoración (3) 8.980 Notas: (1) Eliminación de la depreciación acumulada de 3.420 u.m. de acuerdo con la política contable de la entidad. (2) Se carga al superávit de revaluación porque el déficit que surge de la revaluación no excede el crédito de balance existente en el superávit de revaluación con respecto al activo. (3) Valoración previa (antes de la provisión por costos por retiro del servicio) 126.600 u.m., menos la depreciación acumulada de 3.420 u.m., menos la nueva valoración (antes de la provisión por costos por retiro del servicio) 114.200 u.m.

Después de esta valoración, los importes incluidos en el estado de situación financiera son: Activo en valoración 114.200 Depreciación acumulada nula Pasivo por desmantelamiento (7.200) Activos netos 107.000 Ganancias acumuladas (1) (14.620) Superávit de revaluación (2) 11.620 Notas: (1) 10.600 u.m. a 31 de diciembre de 2002 más el gasto por depreciación de 2003 de 3.420 y el gasto por descuento de 600 u.m = 14.620 u.m. (2) 15.600 u.m. a 31 de diciembre de 2002, más 5.000 que vienen de la disminución en el pasivo, menos 8.980 u.m. del déficit de revaluación = 11.620 u.m.

El siguiente ejemplo ilustra la aplicación retroactiva de la Interpretación para los preparadores que ya aplican las NIIF. Se requiere la aplicación retroactiva por la NIC 8 Bases de Preparación de los Estados Financieros cuando sea aplicable, y es el tratamiento de referencia en la versión anterior de la NIC 8. El ejemplo supone que la entidad:

El 31 de diciembre de 2000, debido a la reversión del descuento (5 por ciento) de un año del pasivo por retiro del servicio ha aumentado de 10.000 u.m. a 10.500 u.m. Además, basándose en hechos recientes, la entidad estima que el valor actual del pasivo por retiro del servicio ha aumentado en 1.500 u.m. y conforme a ello se ajusta de 10.500 u.m a 12.000 u.m. De acuerdo con su política de entonces, el incremento en el pasivo se reconoce en resultados.

El 1 de enero de 2005, la entidad hace el siguiente asiento en el libro diario para reflejar la adopción de la Interpretación: Dr costo del activo 1.500 Cr depreciación acumulada 154 Cr ganancias acumuladas iniciales 1.346

El costo del activo se ajusta a lo que habría sido si el incremento en el importe estimado por el costo por retiro del servicio a 31 de diciembre de 2000 hubiese sido capitalizado en dicha fecha. Este costo adicional hubiera sido depreciado durante 39 años. Por tanto, la depreciación acumulada sobre dicho importe a 31 de diciembre de 2004 hubiera sido de 154 u.m (1.500 u.m. × 4/39 años).

Dado que, antes de adoptar la Interpretación el 1 de enero de 2005, la entidad reconocía los cambios en el pasivo por retiro del servicio en resultados, el ajuste neto de 1.346 u.m se reconoce como un crédito en las ganancias acumuladas iniciales. No se requiere que se revele información sobre este crédito en los estados financieros, por la reexpresión descrita a continuación.

La NIC 8 requiere que los estados financieros comparativos se reexpresen y que se revele el ajuste a las ganancias acumuladas iniciales al principio del periodo comparativo. Los asientos en el libro diario equivalentes a 1 de enero de 2004 se muestran a continuación. Además, el gasto por depreciación del año que termina el 31 de diciembre de 2004 aumenta en 39 u.m. del importe sobre el que inicialmente se informaba: Dr costo del activo 1.500 Cr depreciación acumulada 115 Cr ganancias acumuladas iniciales 1.385

Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones del CINIIF para alcanzar el acuerdo. Cada uno de los miembros individuales del CINIIF dio mayor peso a algunos factores que a otros.

La NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo requiere que el costo de un elemento de propiedades, planta y equipo incluya la estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retirada del activo y la restauración del lugar donde está situado, obligaciones en las que incurre la entidad ya sea cuando adquiere el elemento o a consecuencia de haberlo utilizado durante un determinado periodo, con propósitos distintos de la producción de inventarios.

La NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes requiere que la medición del pasivo, tanto inicial como posteriormente, debe ser la estimación del desembolso requerido para liquidar la obligación actual en la fecha del balance al final del periodo sobre el que se informa y debe reflejar una tasa de descuento corriente de mercado. Requiere que las provisiones sean objeto de revisión al presentar cada balance final de cada periodo sobre el que se informa y ajustadas consiguientemente para reflejar en cada momento la mejor estimación disponible. Por tanto, cuando el efecto de un cambio en la estimación de la salida de recursos que incorporen beneficios económicos y/o la tasa de descuento sea material, debe reconocerse el cambio.

Se pidió al CINIIF que abordase cómo contabilizar los cambios en obligaciones por retiro del servicio, restauración y similares. La cuestión es si los cambios en el pasivo deben reconocerse en los resultados del periodo actual, o añadidos al (o deducidos del) costo del activo relacionado. La NIC 16 contiene requerimientos para la capitalización inicial de los costos por retiro del servicio y la NIC 37 contiene requerimientos para la medición del pasivo resultante; ninguna aborda específicamente la contabilización del efecto de los cambios en el pasivo. Se informó al CINIIF de la existencia de diferentes puntos de vista, que generaban un riesgo de desarrollar prácticas divergentes.

Por consiguiente, el CINIIF decidió desarrollar una guía sobre la contabilización de los cambios. Al hacerlo, el CINIIF reconoció que la estimación del pasivo es inherentemente subjetiva, dado que su liquidación puede ser en un futuro muy lejano y estimar

El alcance de la Interpretación aborda la contabilización de los cambios en las estimaciones de los pasivos existentes de desmantelar, retirar y restaurar elementos de propiedades, planta y equipo que están dentro del alcance de la NIC 16 y que se reconocen como provisión según la NIC 37. La Interpretación no se aplica a cambios en las estimaciones de pasivos relacionados con costos que estén dentro del alcance de otras NIIF, por ejemplo, inventarios o costos de producción que están dentro del alcance de la NIC 2 Inventarios. En el CINIIF se destacó que las obligaciones de retiro del servicio asociadas con la extracción de minerales son un costo de las propiedades, planta y equipo utilizados en cuyo caso están dentro del alcance de la NIC 16 y de la Interpretación, o del inventario producido, que debe ser contabilizado según la NIC 2.

El CINIIF alcanzó el acuerdo de que los cambios en un pasivo existente por retiro del servicio, restauración o similar que resulten de cambios en la estimación del calendario o cuantía de las salidas de recursos que incorporen beneficios económicos requeridas para liquidar la obligación, o un cambio en la tasa de descuento, debe ser añadido al o deducido del costo del activo relacionado y depreciado de forma prospectiva a lo largo de su vida útil.

Para alcanzar su acuerdo, el CINIIF también consideró los tres enfoques alternativos para contabilizar los cambios en las salidas de recursos que incorporan beneficios económicos y los cambios en la tasa de descuento:

El CINIIF rechazó la alternativa (a), porque este enfoque no trata los cambios en la salida de recursos que incorporan beneficios económicos y en la tasa de descuento de la misma forma, lo cual el CINIIF considera importante, dado que problemas como la inflación afectan tanto a la salida de beneficios económicos como a la tasa de descuento.

Al considerar la alternativa (b), el CINIIF observó que reconocer todos los cambios en la tasa de descuento en el resultado periodo corriente trata correctamente un cambio en la tasa de descuento como un evento en el periodo actual. Sin embargo, el CINIIF no se decidió por la alternativa (b) porque reconocer los cambios en la salida estimada de recursos que incorporan beneficios económicos en el resultado del periodo corriente podría ser incongruente con la capitalización inicial de los costos de retiro del servicio según la NIC 16.

La alternativa (c) fue el enfoque propuesto en el borrador de Interpretación D2 Cambios en las Obligaciones de Retiro del Servicio, Restauración y Similares, publicada el 4 de septiembre de 2003. Al realizar la propuesta, el CINIIF consideró el activo, desde el momento en que se incurre al principio en el pasivo por retiro del servicio hasta el final de la vida útil del activo, como la unidad de contabilización a la que se relacionaban los costos por retiro del servicio. Por tanto, eligió el punto de vista según el cual las revisiones de las estimaciones de dichos costos, ya fuesen a través de revisiones en las salidas estimadas de recursos que incorporan beneficios económicos o de revisiones en la tasa de descuento, deberían contabilizarse de la misma forma que la estimación inicial del costo. El CINIIF todavía ve ventajas en esta propuesta, pero concluyó en contrapartida que, según las normas actuales, la capitalización prospectiva completa debe requerirse por las razones establecidas en los párrafos FC12 a FC18.

NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores requiere que una entidad reconozca un cambio en una estimación contable prospectivamente incluyéndolo en los resultados del periodo en el que se produce el cambio, si el cambio afecta sólo a un periodo, o en el periodo del cambio y en futuros periodos, si el cambio afecta a todos ellos. En la medida que un cambio en una estimación contable de lugar a cambios en activos o pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio, se requiere que sea reconocido ajustando el activo, pasivo o patrimonio en el periodo en que tiene lugar el cambio.

Aunque el CINIIF eligió el punto de vista según el cual el tratamiento parcial retroactivo propuesto en el D2 es consistente con estos requerimientos de la NIC 8, muchas de las respuestas al proyecto de Interpretación sugerían que la NIC 8 debería interpretarse habitualmente como que requiere un tratamiento completamente prospectivo. El CINIIF coincidió con que la NIC 8 podría respaldar también un tratamiento completamente prospectivo, y esto es lo que la Interpretación requiere.

Muchas de las respuestas al proyecto de Interpretación consideraron que la propuesta en el D2 no era congruente con la NIC 16, que requiere que otros tipos de cambios en las estimaciones de propiedades, planta y equipo se traten de forma prospectiva. Por ejemplo, la NIC 8 también reconoce un cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados a un activo amortizable, afectará al gasto por depreciación del periodo corriente y de cada uno de los periodos de vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio relacionado con el periodo corriente se reconoce en los resultados del periodo corriente. El efecto, si existiese, en periodos futuros se reconoce en los resultados de dichos periodos futuros.

Algunas respuestas al borrador de Interpretación destacaron que un cambio en la estimación del valor residual se contabiliza de forma prospectiva y no requiere un ajuste para actualizar. Observaron que los pasivos relacionados con costos de retiro del servicio pueden considerarse como valores residuales negativos, y sugirieron que la Interpretación no debía introducir tratamientos incongruentes para sucesos similares. Pueden surgir anomalías si dos aspectos del mismo cambio se tratan de forma diferente—por ejemplo, si la vida útil de un activo se amplia y como resultado se reduce el valor actual del pasivo por retiro del servicio.

El CINIIF coincidió que no era razón suficiente para tratar cambios en las estimaciones de obligaciones por retiro del servicio y similares de forma diferente a otros cambios en estimaciones de propiedades, planta y equipo. El CINIIF entendió que no era probable que el tratamiento de otros cambios en las estimaciones de dichos activos fuese revisado en un futuro cercano.

En el CINIIF también se destacó que las anomalías que pueden resultar de su propuesta original, si otros cambios en las estimaciones fueran tratados de forma prospectiva, eran más serias de lo que había considerado previamente, y que el tratamiento completamente prospectivo sería más fácil de aplicar de forma congruente.

El CINIIF ha estado preocupado porque el tratamiento completamente prospectivo pudiese dar lugar a grandes activos irreales o a activos negativos, en particular si hay grandes cambios en las estimaciones hacia el final de la vida de un activo. En el CINIIF se destacó que su primera preocupación podría resolverse si los activos se revisasen por deterioro de valor de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, y se pudiese aplicar al activo un límite de valor cero para asegurar que el activo no pasase a ser negativo si los costos estimados se reducen significativamente hacia el final de su vida útil. El crédito se aplicaría primero a dar de baja el importe en libros del activo hasta cero y después cualquier ajuste en el crédito residual debería reconocerse en resultados. Estas garantías están incluidas en el final del acuerdo.

Al alcanzar el acuerdo, el CINIIF consideró el enfoque de los PCGA de los Estados Unidos en el Documento de Normas de Contabilidad Financiera Nº 143, Contabilización de Obligaciones de Retiro de Activos (SFAS 143). Según la Norma, los cambios en los flujos de efectivo estimados se capitalizan como parte de los costos del activo y se deprecian prospectivamente, pero no se requiere que la obligación por retiro del servicio se revise para reflejar el efecto de un cambio en la tasa de descuento actual basada en el mercado.

El tratamiento de los cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo requerido por esta Interpretación es congruente con los PCGA de los Estados Unidos, mientras que la propuesta de la D2 no lo era. Sin embargo, el CINIIF coincidió dado que la NIC 37 requiere que la obligación por retiro del servicio refleje el efecto de un cambio en la tasa de descuento actual basada en el mercado (véase el párrafo FC3), en que no era posible ignorar los cambios en la tasa de descuento. Además, el SFAS 143 no trata los cambios en los flujos de efectivo y tasas de descuento de la misma forma, lo que el CINIIF ha considerado importante.

Al desarrollar la Interpretación, el CINIIF consideró las mejoras que se habían hecho en la NIC 16 por el Consejo y acordó que explicaría la interacción entre ambas.

La NIC 16 (revisada en 2003) aclara que la medición inicial del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo incluirá la estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retirada del elemento y la restauración del lugar donde está situado, si se incurre en esta obligación ya sea cuando adquiere el elemento o a consecuencia de haberlo utilizado durante un determinado periodo, con propósitos distintos de la producción de inventarios durante dicho periodo. Esto es así porque el Consejo concluyó que si se incurría en la obligación en la adquisición del elemento o si era consecuencia de usarlo, la naturaleza subyacente del costo y su asociación con el activo son las mismas.

Sin embargo, al considerar las mejoras a la NIC 16, el Consejo no abordó cómo debería contabilizar una entidad (a) los cambios en el importe de la estimación inicial de la obligación reconocida, (b) los efectos de incrementos de, o cambios en las tasas de interés en, una obligación reconocida o (c) el costo de obligaciones que no existían cuando la entidad adquirió el elemento, tales como las obligaciones ocasionadas por un cambio en una ley aprobada después de adquirir el activo. La Interpretación aborda los problemas (a) y (b).

La NIC 16 permite a una entidad elegir entre el modelo del costo o el modelo de revaluación para medir sus propiedades, planta y equipo, con un criterio de clase por clase. El punto de vista del CINIIF es que el modelo de medición que elija la entidad según la NIC 16 no se verá afectado por la Interpretación.

Ciertas respuestas al borrador de Interpretación pretendían una aclaración de cómo debe aplicarse a activos revaluados. En el CINIIF se destacó que:

El CINIIF consideró si la reversión del descuento es un costo por préstamos a efectos de la NIC 23 Costos por Préstamos. La cuestión surge porque si la reversión de la tasa de descuento fuera considerada un costo por préstamos a efectos de la NIC 23, en determinadas circunstancias este importe podría capitalizarse según el tratamiento de capitalización alternativo permitido. En el CINIIF se destacó que la NIC 23 aborda los fondos prestados específicamente con el propósito de obtener un activo determinado. Acordó que una obligación de retiro del servicio no está dentro de esta descripción dado que no refleja fondos (por ejemplo, efectivo) prestados. Por ello, el CINIIF concluyó que la reversión del descuento no es un costo por préstamos como se define en la NIC 23.

El CINIIF acordó que la reversión del descuento a la que se hace referencia en el párrafo 60 de la NIC 37 se llevará al resultado del periodo en el que tenga lugar.

El CINIIF consideró si la Interpretación debe incluir una guía de información a revelar y acordó que no era necesario dado que las NIC 16 y NIC 37 contenían guías suficientes, por ejemplo:

Sin embargo, con respecto a los activos medidos utilizando el modelo de revaloración, el CINIIF destacó que los cambios en el pasivo podrían habitualmente llevarse al superávit por revaluación. Estos cambios reflejan un evento de importancia relativa para los usuarios, y el CINIIF acordó que se les debe dar importancia revelándolos independientemente y describiéndolos como tales en el estado de cambios en el patrimonio.

El CINIIF acordó que los que elaboren la información aplicando la NIIF deben aplicar la Interpretación de la forma requerida en la NIC 8, que habitualmente es retroactiva. El CINIIF no podría justificar otro método de aplicación, especialmente cuando la NIC 37 requiere la aplicación retroactiva.

En el CINIIF se destacó, que para aplicar la Interpretación retroactiva, es necesario determinar tanto el calendario como el importe de cualquier cambio que pudiera requerirse por la Interpretación. Sin embargo, la NIC 8 especifica que:

En el CINIIF se destacó que la NIC 8 define un requerimiento como inviable cuando una entidad no puede aplicarlo después de hacer todo esfuerzo razonable para hacerlo, y da guías sobre cuando se produce esto.

Sin embargo, las provisiones de la NIC 8 sobre viabilidad no se aplican a la NIIF 1 Adopción por Primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera. La aplicación retroactiva de esta Interpretación en la fecha de transición a las NIIF, que es el tratamiento requerido por la NIIF 1 en ausencia de cualquier exención, requeriría que los adoptantes por primera vez elaboraran un informe histórico de todos los ajustes que habrían sido hechos en el pasado. En muchos casos esto no será practicable. El CINIIF estuvo de acuerdo en que como una alternativa a la aplicación retroactiva, se debe permitir a una entidad incluir en el costo depreciado del activo en la fecha de transición un importe calculado descontando el pasivo en esa fecha hasta el momento en que surgió por primera vez y amortizándolo también a partir de dicha fecha. Esta Interpretación modifica la NIIF 1 en consecuencia.